Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma (Naylon Fatura) Suçu

Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma (Naylon Fatura) Suçu Nedir? (VUK m.359)

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, uygulamadaki adıyla naylon fatura suçu, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi fatura düzenlenmesi veya bu şekilde düzenlenen faturanın kullanılmasıdır. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde bir vergi kaçakçılığı suçu türü olarak düzenlenmiştir. Özellikle belirtelim ki, sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun oluşabilmesi için vergi ziyaı (vergi kaybı) meydana gelmesi şart değildir, vergi idaresinin hiçbir vergi kaybı olmasa bile fail sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle cezalandırılabilir.

Sahte fatura düzenleme veya kullanmanın amacı; sahteciliğe katılan kişinin pozisyonuna göre değişmektedir. Yargıtay’a göre, sahte faturayı düzenleyen, sahte fatura düzenleme karşılığında bir komisyon alarak haksız menfaat elde etmekte veya vergi ödememek için yaptığı gerçek işlemi vergi dairesinden kaçırmaya çalışmaktadır. Sahte fatura kullanan ise işletmesinin giderini fazla gösterip vergi matrahını düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmayı amaçlamaktadır.

Vergi Usul Kanunu normlarının ihlal edilmesiyle oluşan sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun soruşturma ve kovuşturması Ceza Muhakemesi Kanunu’nun genel hükümleri uygulanarak yapılır.

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Suçunun (Naylon Fatura Suçu) Unsurları

Faturaya konu iş gerçek bir işlemi veya durumu yansıtmıyor ise düzenlenen veya kullanılan fatura “naylon fatura” (sahte fatura) sayılır. Sahte (naylon) fatura, 213 Sayılı VUK’un 359. maddesine göre, gerçekte herhangi bir hukuki ilişki bulunmadığı halde düzenlenen veya kullanılan fatura olarak tanımlanmaktadır.

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun vücut bulabilmesi için sahte faturanın gerçek bir faturanın sahip olması gereken zorunlu unsurlarına sahip olması şarttır. Sahte de olsa usulüne uygun bir şekilde düzenlenmeyen fatura hiç düzenlenmemiş kabul edildiğinden sahtecilik suçu da oluşmaz. Örneğin, bir sahte faturada satılan malın cinsi ve miktarı yazılı değilse fatura hiç düzenlenmemiş gibi hüküm doğrucağından sahtecilik suçunun unsurları da oluşmaz. Sahte bir faturanın sahte fatura düzenleme veya kullanma suçuna neden olabilmesi için şu zorunlu unsurlara sahip olması gerekir (VUK m.230):

Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası,
Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası,
Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası,
Malın veya işin nev’i, miktarı, fiyatı ve tutarı,
Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası.

Bir fatura sahte olarak düzenlense bile, faturada yukarıdaki zorunlu unsurların mevcut bulunması gerekir. Aksi takdirde fail sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle cezalandırılamaz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gereğince, sahte fatura düzenleme suçunun maddi konusu olan faturaların, Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden, suça konu faturaların asıllarının veya onaylı suretlerinin temin edilip dosya arasına alınması, incelenerek, Kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiğinin gözetilmemesi, bozma nedenidir (Y11CD-K.2018/5388).

Sahte fatura (naylon fatura) düzenleme ve kullanma suçu, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen bir fiildir. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş fatıralar da sahte faturadır (VUK md.359).

Sahte fatura düzenleme veya kullanma fiili fatura aslı üzerinde işlenebileceği gibi sureti üzerinde de işlenebilir. Fatura aslı veya sureti üzerinden işlenen sahtecilik fiillerinin birbirinden farkı yoktur. Suçun meydana gelebilmesi açısından faturalar üzerindeki sahteciliğin faturanın tamamında veya bir kısmında yapılması arasında da hiçbir fark yoktur.

Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi faturaya yansıtılmasıdır.

Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı faturada yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte faturayla muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte faturada ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir. (YCGK-2014/366K.)

Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir (YCGK-K:2019/567).

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun maddi unsurları açısından Yargıtay ayrıntılı kriterler belirlemiştir. Özellikle belirtmek gerekir ki, sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma suçu iki ayrı seçimlik hareket olduklarından yargılama sırasında birbirlerine dönüşemezler. Örneğin, sahte fatura düzenleme suçundan açılan kamu davasında failin faturayı düzenlemediği sadece kullandığı anlaşıldığında sanığa ek savunma verme yoluyla dahi sahte fatura düzenleme suçu sahte fatura kullanma suçuna dönüştürülerek yargılamaya devam edilemez. Bu durumda mahkeme tarafından sahte fatura düzenleme suçundan beraat kararı verilerek sahte fatura kullanma suçundan sanık hakkında yeni bir suç duyurusu yapılmalıdır.

VUK 359/b’de yer alan sahte fatura düzenleme veya bu sahte faturayı kullanma suretiyle işlenen suçun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacaktır. Örneğin, bir kimse önce sahte faturayı düzenledikten sonra aynı sahte faturayı başka kişilere vererek kullansa, “düzenleme” ve “kullanma” şkelinde iki ayrı seçimlik hareket icra etmesine rağmen fail iki ayrı suç nedeniyle değil, tek suçtan cezalandırılacaktır. Ancak “sahte fatura düzenleme” ve “sahte fatura kullanma” şeklinde iki ayrı seçimlik hareket işlediğinden failin cezası TCK 61. madde hükümlerine göre alt sınırdan uzaklaşılarak belirlenecektir.

Fail tarafından sahte belgelerin/faturaların doğrudan vergi kaçakçılığı için düzenlenmesinin yanı sıra, bir başkası tarafından aynı amaçla düzenlenen diğer sahte belgelerin/faturaların da vergi beyannamelerine dayanak yapılarak kullanılması hâlinde, belgelerin tür, amaç ve işlevleri aynı olduğundan maddi konunun da aynı olduğu kabul edilerek faile tek suçtan ceza verilmelidir.

Sahte Fatura Kullanma veya Düzenleme Suçunda Gerçek Failin Araştırılması

Sahte fatura kullanma veya düzenleme suçunda, suçta ve cezada şahsilik prensibi gereği mahkemeler gerçek faili araştırmalıdır. Özellikle şirketlerin yetkili temsilcilerinin şeklen suçun faili kabul edilerek cezalandırılması yerine, sahte faturayı kullanan veya düzenleyen gerçek kişinin kim olduğunun araştırılarak maddi gerçeğin ortaya çıkarılması gerekir. Gerçek failin kim olduğunun ortaya çıkarılabilmesi açısından sahte faturalar, bilgi formları, teslim tesellüm belgeleri vb. her türlü evraktaki yazı ve imzaların kime ait olduğu hususunda bilirkişi raporu aldırılması gerekir. Ayrıca sahte faturaları kullanan kişi ya da mükellefler tanık olarak mahkemede dinlenerek söz konusu faturaları hangi ticari ilişki karşılığında kimden aldıkları ve suçun failini tanıyıp tanımadıkları sorulmalıdır. Şirketin muhasebe ve diğer departmanlarında çalışan kişiler dinlenerek şirketi fiilen kimin idare ettiğinin ortaya konulması gerekir. Mahkeme yaptığı araştırma neticesinde suçun gerçek faili kim ise o kişiye ceza vermelidir. Şirket yetkililerinin, ortaklarının veya diğer temsilcilerinin şekli bir biçimde sorumlu kabul edilerek cezalandırılması Yargıtay tarafından hukuka aykırı değerlendirilmekte ve bozma nedeni yapılmaktadır.

Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma Suçunun Cezası

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun cezası 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/b).
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Sahte Fatura Suçlarında Etkin Pişmanlık Ceza İndirimi

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır (VUK m.359).

Sahte Fatura Suçlarında Zincirleme Suç Hükümleri

Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede düzenlenen sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunun birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43. maddesi uygulanır. Örneğin, 2020, 2021 ve 2022 yıllarında ayrı ayrı her yıl sahte fatura düzenleme veya kullanma suçları işleyen sanık, her yıl için ayrı bir şekilde cezalandırılmayacak, tek suç işlemiş gibi cezalandırılarak belirlenen cezası zincirleme suç hükümleri gereği 1/4’ten 3/4’e kadar arttırılacaktır.

Aynı takvim yılı içinde değişik zamanlarda tek suç işleme kararı ile işlenen birden fazla sahte fatura düzenleme veya kullanma suçları hakkında da zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanacaktır.

Aynı beyanname dönemi içerisinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması halinde zincirleme suç hükümleri uygulanamaz. Faturaların aynı beyanname döneminde kullanılması nedeniyle tek bir sahte fatura kullanma suçu ulur. Bu durumda kullanılan sahte faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun işlenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak belirlenmesi gerekir. Örneğin, 2023 yılının Ocak ayına ilişkin 10 adet sahte fatura kullanılması halinde aynı beyanname döneminde birden çok sahte fatura kullanıldığından sanık hakkında zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanamayacaktır. Bu durumda sanık hakkında sadece tek suçtan ceza davası açılacaktır. Ancak hakim cezasını belirlerken olayın özelliğine göre alt sınırdan ayrılarak ceza verecektir.

Özellikle belirtelim ki; hukuki veya fiili kesintinin varlığı halinde zincirleme suç hükümleri değil; gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. Örneğin, 01.01.2023 yılında işlenen bir sahte fatura kullanma fiili nedeniyle 01.01.2024 tarihinde iddianame düzenlendikten sonra 01.02.2014 tarihinde işlenen diğer sahte fatura kullanma fiili nedeniyle zincirleme suç hükümleri uygulanamayacaktır. Çünkü iddianame düzenlenmesiyle hukuki kesinti meydana gelmiştir. Bu durumda fail her iki fiili için ayrı ayrı cezalandırılacaktır.

Sahte Fatura Suçlarının Diğer Vergi Suçlarıyla İlişkisi

Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu, pek çok vergi kaçakçılığı suçu ile birlikte VUK m.359’da düzenlenmiştir. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu en çok “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ile karıştırılmaktadır. Bu nedenle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge aşağıda açıklanarak, sahte fatura kullanma veya düzenleme suçundan farkları ortaya konulmuştur.

1. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Suçu (VUK md.359/a-2)

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçunun maddi unsuru ile ilgili değerlendirmesi şu şekildedir:

Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 Sayılı Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi,Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.

İçeriği itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının “Vesikalar” başlıklı Üçüncü kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 Sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir(YCGK-K.2014/366 K.).

2. Sahte Belge (Evrak) ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma ve Düzenleme Arasındaki Fark

Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak özel belgede sahtecilik (TCK md. 207) ve resmi belgede sahtecilik suçu (TCK md.204) olmak üzere iki çeşittir.

Vergi suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. Vergi Usul Kanunu (VUK) özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, VUK md.359/b hükümleri uygulanır.

Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıyla oluşan bir vergi suçudur.

Uygulamada çoğu zaman vergi suçlarının genel mahkemelerde yapılan yargılamalarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/a-2) ile “sahte belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/b) hükümleri birbirine karıştırılmaktadır. İki suç arasındaki temel fark şudur: Gerçek bir işlem veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelere sahte belge ; gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlem veya durumu nitelik veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelere de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge denilmektedir.

Sahte Fatura (Naylon Fatura) Suçlarında Mütalaa Şartı (VUK md.367)

Yargıtay’a göre, vergi idaresinin mütalaası alınmadan başlayan ceza davaları hakkında “durma kararı” verilerek vergi idaresinin mütalaa vermesi beklenmelidir. Vergi idaresinin bu şekilde vereceği mütalaalar ceza yargılamasında diğer deliller gibi takdiri delil mahiyetindedir.

Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.

Sahte fatura kullanma veya düzenleme suçunda söz konusu olan mütalaa şartı, 213 Sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.

Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkan dahilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.

Sahte Fatura Kullanma ve Düzenleme Suçunda Yargılama

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun oluşabilmesi için tanzim edilen sahte faturaların kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerekir. Yani, bir evrakın fatura sayılabilmesi için zorunlu olan bilgiler yoksa, o evrak sahte fatura düzenleme veya kullanma suçuna vücut vermez. Bu nedenle, hukuka aykırı bir şekilde düzenlenenn faturaların aslı veya onaylı örnekleri mutlaka yargılama dosyasına getirtilerek incelenmelidir.

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, failin çoğunlukla bir veya birden fazla kişiyle ilişkiye girmesine neden olur. Soruşturma veya kovuşturma sürecinde fail dışında faturaları kullananlar tespit edilmeli, faturaları failden alıp almadıkları veya ne şekilde aldıkları konusunda ifadelerine başvurulmalıdır.

Sanığın inkarı halinde mutlaka faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılmalıdır.

Sahte Fatura Suçlarında Vergi İncelemesi Nasıl Yapılır? Raporlar Nasıl Yazılır?

Vergi incelemesi, Sahte fatura düzenleme ve kullanma şeklindeki vergi kaçakçılığı suçlarının ispatı açısından önemli bir araç olarak kullanılmaktadır. Vergi suçlarının ortaya çıkarılmasına dönük vergi incelemesi müfettişler tarafından yapılmaktadır.

Vergi incelemesi, vergi dairesinde veya işyerinin müsait olması şartıyla işyerinde yapılabilir (VUK m.139). Özellikle, vergi mükellefi incelemenin işyerinde yapılmasını istiyorsa, talebini ilgili Grup Başkanlığı’na bildirmelidir.

İncelemeyi yapan vergi müfettişi, genellikle defterlerin ibrazı için mükellefe yazı tebliğ eder. Gerekli gördüğünde gelir ve giderlere ait fatura, senet, bordro, makbuz vb. her türlü belgenin genellikle 15 gün içinde ibraz edilmek üzere mükellefe süre verir. Mükellefler, inceleme memurlarının çalışması için uygun ortamı sağlamak ve inceleme kapsamındaki taleplerini yerine getirmek zorundadır (VUK m.256, m.257).

Vergi müfettişi, hakkında inceleme yapılan mükellefle işlem yapan tüm gerçek ve tüzel kişilerden bilgi ve belge isteyebilir. Gerekirse ilgili kişilerin ifadesine başvurabilir (VUK m.148, m.257). Vergi müfettişi, vergi suçlarının ortaya çıkarılması amacıyla pos cihazı kullanılarak kredi kartıyla yapılan çekimleri kart sahibine ulaşarak araştırır. Kart sahiplerinin bu çekimleri hangi amaçla yaptığına dair tek tek ifade alır. Vergi müfettişi, BA-BS/BS-BA formlarını karşılaştırır, alım/satım ilişki ağının hukuka uygun olup olmadığını denetler. Mükellefin belge basım işlemlerini yapan kurumlar dahi incelenebilir. Şirket ortak veya müdürlerinin, diğer şirketlerdeki ortaklıkları ve müdürlükleri tek tek incelenir.

Vergi incelemesi yapılacak şirketin tasfiye edilmiş olması, yani kapatılmış olması inceleme yapılmasına engel değildir. Kapatılan şirketlerin yetkili temsilcisinin ikamet adresine defter/belge/bilgi isteme yazısı tebliğ edilir. Bu yazı tebliğ edilemezse, inceleme, tarh dosyası, GİB İntranet ve diğer harici veriler kullanılarak yapılır.

Vergi suçları nedeniyle ceza davası açılabilmesi için vergi idaresi tarafından “vergi tekniği raporu” ve “vergi suçu raporu” olmak üzere iki tür rapor tanzim edilir:

Vergi Tekniği Raporu: Vergi tekniği raporu, mükellefin yaptığı iş ve işlemleri, girdiği ticari ilişkileri, incelenen defter ve belgelerden edinilen bilgileri teknik açıdan analiz ederek usulsüzlük olup olmadığını tespit eden bir rapordur.
Vergi Suçu Raporu: Vergi suçu raporu, vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporu değerlendirilerek hazırlanır. Vergi suçu raporu, mükellefin usulsüz işlemlerinin suç oluşturup oluşturmadığı, suç oluşturuyorsa suçun unsurlarının neler olduğu ve ne şekilde oluştuğu konusunda hukuki bir değerlendirme içeren bir rapordur. İşlenen suç, vergi suçu raporuyla açıklığa kavuşturulduğunda savcılığa suç duyurusu süreci başlatılır.

Vergi idaresi tarafından usulüne uygun bir şekilde hazırlanmış “vergi tekniği raporu” ile “vergi suçu raporu” olmadan mükellef hakkında vergi suçu nedeniyle ceza davası açılamaz.

Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma (Naylon Fatura) Suçu Şikayet ve Uzlaşma

Uzlaşma, suç isnadı altındaki şüpheli/sanık ile suçun mağduru olan kişinin bir uzlaştırmacı aracılığıyla iletişim kurarak anlaşmasıdır. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu (naylon fatura suçu) uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Sahte fatura suçları, şikayete tabi suçlar arasında yer almadığından resen soruşturulur, bu suçlara dair herhangi bir şikayet süresi yoktur. Bu suçlarda dava zamanaşımı süresi 8 yıldır.

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçlarında yargılama yapma görevi, asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir.

Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma Suçunda Dava Zamanaşımı

Dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belli bir süre geçtiği halde dava açılmamış veya dava açılmasına rağmen kanuni süre içinde sonuçlandırılmamış ise ceza davasının düşmesi sonucunu doğuran bir ceza hukuku kurumudur. Sahte fatura düzenlene veya kullanma suçlarında dava zamanaşımı süresi TCK’nın genel zamanaşımı hükümlerine göre belirlenir.

Sahte belge düzenleme ve kullanma suretiyle işlenen sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun dava zamanaşımı süresi sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar. Örneğin, sahte fatura düzenlenmesi halinde sahte faturanın düzenlendiği gün dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar.

Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun dava zamanaşımı süresi 15 yıldır.

Adli Para Cezasına Çevirme, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması

Adli para cezası, işlenen bir suça karşılık hapis cezasıyla birlikte veya tek başına uygulanabilen bir yaptırım türüdür. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunda ceza miktarı nedeniyle hükmedilen hapis cezası, adli para cezasına çevrilemez.

Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması sanık hakkında hükmolunan cezanın belli bir denetim süresi içerisinde sonuç doğurmaması, denetim süresi içerisinde belli koşullar yerine getirildiğinde ceza kararının hiçbir sonuç doğurmayacak şekilde ortadan kaldırılması davanın düşmesine neden olan bir ceza muhakemesi kurumudur. Sahte fatura kullanma veya düzenleme suçu nedeniyle verilen hapis cezası hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması (hagb) kararı verilmesi mümkündür.

Erteleme, mahkeme tarafından belirlenen cezanın cezaevinde infaz edilmesinden şartlı olarak vazgeçilmesidir. Sahte fatura kullanma veya düzenleme suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezasının ertelenmesi de mümkündür.

Sahte Fatura Kullanma veya Düzenleme Suçunun Unsurları (CGK Kararı)

Ceza Genel Kurulu 2024/280 E. , 2024/279 K.

ÖZET: VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

KORUNAN HUKUKİ DEĞER

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu’nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK’un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken(CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), VUK’un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK’un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK’un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. “Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK’daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir… Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir .” (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).

Şu hâle göre öncelikle VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir.

SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.

SUÇUN FİİL UNSURU

Suçun fiil unsuru, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır.

Sahte belge; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemek veya kullanmaktır.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

Belgede sahtecilik, VUK’un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir. VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen suç açısından kullanmak, sahte belgenin yer aldığı beyannamenin vergi dairesine verilmesidir. Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, ancak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenen belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesini ifade etmektedir. Kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder (CGK, 04.102022, E. 2022/192, K. 2022/606). Kullanma için, sahte belgenin bir hukuki işlem tesisine dayanak olarak gösterilmesi gerekmektedir (Ahmet Gökcen, age s. 128, Nuri Ok, Ahmet Gündel, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, Ankara, 2002, s.225).

İÇTİMA VE SEÇİMLİK SUÇLARDA MADDİ KONUNUN AYNİYETİ SORUNU

Çözülmesi gereken ihtilafla sınırlı olarak yapılan değerlendirmede;

Seçimlik hareketli suçlar, suçun kanuni tanımında gösterilen alternatifli hareketlerden herhangi birisinin icra edilmesi ile işlenip tamamlanabilen suçlardır. Bu suçlarda seçimlik hareketlerin tamamının gerçekleştirilmesi şart olmayıp bir tanesinin işlenmesi suçun oluşması için yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi birlikte işlenmiş olsa dahi tek suç oluşacak, ancak bu durum TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabilecektir. Seçimlik hareketlerden birisi tamamlanmış ise diğeri teşebbüs aşamasında kalsa dahi suç tamamlanmış kabul edilecektir. Bu suçlarda, suç tarihi en son seçimlik hareketin yapıldığı tarih olup dava zamanaşımı da bu tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır (Ceza Genel Kurulu tarih 23.06.2015 2014/11-568, 2015/244). Doktrin de ittifakla aynı görüştedir. Suçun kanuni tanımında alternatif olarak sayılan hareketlerin öngörüldüğü suçlarda yalnızca bu hareketlerden birinin yapılması yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçının veya hepsinin gerçekleştirilmesinde de konu aynı olmak şartıyla suç bir defa işlenmiş kabul edilmektedir (Özgenç, İzzet, Türk Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 18. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 185-188; Akbulut, Berrin, Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 9. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 306., Akbulut Berrin agm s.674).

VUK’un 359/b maddesinde belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar cezalandırılmaktadır. Yani sahte belge düzenlemek ile bu belgeleri kullanmak “veya” bağlacıyla ifade edilerek seçimlik hareketli bir suç düzenlemesi yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi kullanmanın seçimlik hareketlerden biri olduğunu kabul etmiştir (AYM, 04.11.2021, E. 2019/4, K. 2021/78). Doktrin de aynı görüştedir. Akbulut’a göre, VUK 359/b’de düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Hareketlerden biri kısmen veya tamamen sahte belge düzenlemek, diğeri de düzenlenen sahte belgeyi kullanmaktır. (Akbulut Berrin agm. s. 659, Akkoç Esma Sinem, ‘Vergi Kaçakçılığı suçları ile belgede sahtecilik suçları arasındaki ilişki’ Vergi Ceza Hukuku Çalışmaları Ankara HBV Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Seçkin Yayınları 2. Baskı sh.344) Ayrıca kanuni tanımda, vergi ziyaının gerçekleşmesi neticesi aranmadığından suç soyut tehlike suçudur.

TCK’nın 5. maddesi sarahatine rağmen genel hükümlerde yer alan hâllerinden ayrı ve farklı olarak; kendine özgü unsur ve özellikleri ile iştirak (VUK madde 360), teşebbüs (VUK madde 358-mülga-), içtima (VUK madde 340,344/2) ve etkin pişmanlık (VUK madde 371, 359/5) ile ispat usulü (VUK madde 3/B) gibi kurumlara yer vermesi itibarıyla VUK’un ve tartışma özelinde iş bu Kanun’un 359/b maddesinin, koruduğu hukuki değer, maddi konusundaki tahdit ve yukarıda yer verilen diğer özellikler itibarıyla özel ve sui generis bir ceza normu olduğunda şüphe yoktur.

Bu nedenle zikredilen norm yorumlanırken, “Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı, suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı (TCK madde 2/3)” ilkesi klavuz kabul edilmeli, düzenlemenin spesifik konum ve özellikleri, bu bağlamda esas itibarıyla klasik bir belgede sahtecilik değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçu olarak düzenlendiği hususu ile seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği gözden ırak tutulmamalıdır.

Sahte belgeyi düzenleyen aynı zamanda bu belgeyi kullanırsa suç konusu aynı olduğundan iki ayrı suç değil, tek suçun oluşacağı hususunda Özel Dairenin uygulamaları istikrar kazanmıştır.

Sorun, ihtilaf konusu olayda da olduğu gibi; sahte belgeyi düzenleyen ile kullananların farklı kişiler olması halinde, seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiğinde kuşku bulunmayan 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin b fıkrası gereğince, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi de kullanan sanığın hem düzenlemek, hem de kullanmak suçlarından ayrı ayrı cezalandırılmasında hukuki isabet bulunup bulunmadığı ile ilgilidir.

Ceza Genel Kurulunun (18.10.2022, E. 2022/153, K. 2022/641) ve Özel Dairenin (11. CD, 17.01.2019, E. 2016/6690, K. 2019/573) süregelen uygulamasına göre, failin bizzat sahte fatura düzenlemesi durumunda, aynı belgeyi kullansa bile “sahte fatura düzenleme” suçunun, başkasının sahte olarak düzenlediği faturayı kullanması halinde ise “sahte fatura kullanma” suçunun oluşacağı, birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının birbirine dönüşmeyeceği kabul edilmektedir. Ne var ki, konu değişmediği müddetçe sahte olarak düzenlenen aynı belgenin kullanılması farklı suç oluşturmaz. (Akbulut Berrin agm. s.674) Bu nedenle Özel Dairenin, sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının “birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu” yönündeki gayrimahdut belirleme ve kabulünün, seçimlik hareketli suçlar bağlamında sorunlar barındırdığı açıktır.

Keza Yüksek Genel Kurul, sahte belge düzenlemek ve kullanmak bakımından suçun hareket unsurlarının farklılığına da işaret ederek iki farklı suç olduğunu kabul etmiştir. Şüphesiz bu kabulü, düzenlemenin seçimlik hareketli bir suç olduğunun benimsenmemesinin bir sonucudur. Zira seçimlik hareketli suçlarda alternatif hareketlerin farklı olmasının, suçun tek olacağı gerçeği yönünden bir önemi yoktur.

Seçimlik hareketli suçlarda “suçun maddi konusunun aynı olması” gerektiğinde kuşku bulunmamakta ise de “ayniyet”ten ne anlaşılması gerektiği hususunun, mahkûmiyete konu suç bakımından, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının yukarıda yer verilen hususiyetleri çerçevesinde değerlendirilmesinde zorunluluk vardır. Çünkü suç, seçimlik hareketli bir suçtur. Farklı fiillerle de olsa ihlal edilen norm aynı ve tek normdur ve farklı fiiller için bir tek müeyyide öngörmektedir. Kanun, belge(ler)in tür itibarıyla ayniyeti değil nesnel olarak ayniyetine ilişkin bir şart öngörmüş değildir. Kullanılan belgenin başkası tarafından düzenlenip düzenlenmediği, kanun vazıının önem atfettiği bir özellik olarak kanun metnine yansıtılmamıştır. Diğer taraftan komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak için sahte belge düzenleyenlerin ayrıca ve doğrudan “düzenleyen” olarak cezalandırılmaları ya da ihtimale göre hukuki durumlarının VUK’un 360. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olduğundan, norm ile korunan hukuki değer ve maddi konunun kendine özgü, vergi kaçakçılığını önlemeye matuf karakteri nazara alındığında, özellikle kullanmak fiili bakımından sahte belgeyi kimin düzenlediği hususu kaçakçılık eyleminin haksızlık içeriğini doğrudan etkileyen bir durum olarak kabul edilemez. Bu cümleden olarak, suçun seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği üzerine yapılacak uygulamanın, cezalandırılmayan tipik eylem kalmadığından fiilin haksızlık içeriğini tamamen ortadan kaldıracağı da söylenebilir.

Bu hâliyle sahte belgeyi (sadece) düzenleyenle kullanan sanıkların farklı olması durumunda her ikisinin de cezalandırılmasını mümkün kılan normun, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeleri de kullanan sanığın, aynı fıkra kapsamında iki kez cezalandırılmasını emrettiğini söylemek, “maddi konunun ayniyeti” kavramını dar anlamda kabul edip normu geniş yorumlayarak, kanun metninin öngörmediği, kanun vazıının amacını aşan, orantısız bir uygulamayı netice vermektedir.

Bu nedenlerle fail tarafından sahte belgelerin/faturaların doğrudan vergi kaçakçılığına matufen düzenlenmesinin yanı sıra, bir başkası tarafından aynı amaçla düzenlenen diğer sahte belgelerin/faturaların da vergi beyannamelerine müstenidat yapılarak kullanılması hâlinde, belgelerin tür, amaç ve işlevleri aynı olduğundan maddi konunun da aynı olduğunun,

Buna bağlı olarak da;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

SOMUT OLAYDA HUKUKİ NİTELENDİRME

Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin müdürü sanık …’ın, Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. İle Altıntaş Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalara 2011 yılında sahte fatura düzenlediğinin; yine aynı yılda Satrün Elekt. Tarım Ürn. Met. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Altunsu Plastik Met. Ürn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Perge Met. Geri Dönüşüm Tur. İnş. Plastik Tic. Ltd. Şti. ile Bilen Demir Çelik İnş. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalardan aldığı sahte faturaları da kullandığının kabul edildiği olayda;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle sanığın anılan fıkra gereğince sahte belgeyi kullanmak suçundan bir kez cezalandırılması ile yetinilmesi, seçimlik hareketlerden ikisinin de birlikte icra edilmiş olmasının TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin,

Anılan Kanun’un 359. maddesine, 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’la eklenen 9. fıkrası çerçevesinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği de değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun tayin ve takdirinin gerektiği gözetilmelidir.

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma (Naylon Fatura) Suçu Yargıtay Kararları

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Arasındaki Fark

Maddede belirtilen sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarında failin hareketi birbirinden farklılık arz etmektedir. Sahte belge düzenleme suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin kanuni şekle uygun olarak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi oluştururken, sahte belge kullanma suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; sahte belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesi oluşturmaktadır. Sahte belgenin hukuki sonuç doğuracak şekilde kullanılmış sayılması için deftere kaydedilmesi yeterli olmayıp dahil edildiği beyannamenin vergi dairesine verilmiş olması da şarttır. Çünkü kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder (Ceza Genel Kurulu 2021/433 E. , 2022/575 K.).

Sahte Fatura Düzenleme Suçunda Faturaların İncelenmesi ve Bilirkişi İncelemesi

Sanığın sahte fatura düzenlenmesi konusunda bilgisinin bulunmadığını savunması nedeniyle, suçların unsurlarının ve maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti için;

1- Sahte fatura düzenleme suçunda, suçun maddi konusunun fatura olması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasında ‘‘Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır’’ hükmünün yer alması; suç konusu faturaların dosya içinde bulunmadığının ve getirtilip duruşmada incelenmediğinin anlaşılması karşısında; sanığın 2006,2007, 2008 ve 2009 takvim yıllarında düzenlendiği iddia olunan faturalardan kanaat oluşturacak sayıdaki asıllarının veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesi,

2- Faturaların zorunlu bilgileri içerdiğinin tespit edilmesi durumunda;

a) Faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi için;

aa) Faturayı düzenleyen şirkete ait mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği olan banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin; faturaları kullananlara ait yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığına ilişkin belgelerin getirtilmesi,

bb) Daha sonra, faturaları düzenleyen şirket ile kullanan şirket ve kişilerin ticari defterleri ve belgeleri üzerinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması,

Sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2018/5286).

Sahte Fatura Düzenleme Suçunda Araştırma

Sanıkların, söz konusu şirketle bir ilgilerinin bulunmadığını, suç konusu faturaları kendilerinin düzenlemediklerini, sahte fatura düzenlenmesi konusunda bilgilerinin bulunmadığını savunmaları nedeniyle, suçların unsurlarının ve maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti için;

1- 2009, 2010 ve 2011 takvim yıllarına ait sahte olarak düzenlendiği iddia olunan faturaların asıllarının, bu faturaları kullanan mükelleflerden veya bu mükelleflerin ve sanıkların bağlı bulunduğu vergi dairesinden sorulmak suretiyle, getirtilip dosya içine konulması,

2- Her takvim yılına ait faturaların ve şirketin kuruluş aşamasında sanıklar tarafından imzalanmış belgelerin sanıklara gösterilerek yazı ve imzaların kendilerine ait olup olmadığının sorulması, yazı ve imzaların kendilerine ait olmadığını söyledikleri takdirde; yazı ve imza örnekleri temin edilerek, faturalardaki yazı ve imzaların sanıklara ait olup olmadığı konusunda uzman bir kurum veya kuruluştan rapor alınması,

3- Faturaları kullandığı belirlenen mükellefler hakkında karşıt inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediğinin ilgili vergi dairesinden sorularak, düzenlenmiş ise onaylı örneklerinin getirtilmesi,

4- Faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişilerin, CMK’nin 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi; kendilerinden, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanıkları tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların alınması konusunda sanıkların bir iştirakinin bulunup bulunmadığının sorulması,

5- 16/04/2009 tarihli yoklamada beyanları alınan ve mükellef şirketin çalışanları olduklarını beyan eden … ve… isimli kişilerin tanık olarak dinlenmesi; kendilerinden sanıkları tanıyıp tanımadıklarının, çalıştıkları sürede iş yerinin faal olup olmadığının ve şirketin işleri ile kimin ilgilendiğinin sorulması,

Sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanıkların hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi- Karar:2019/2853).

Sahte Fatura (Naylon Fatura) Düzenleme Suçu Nasıl İspat Edilir?

Defter ve belgelerini yasal süresi içerisinde vergi incelemesi için ibraz etmediği ve 2005, 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenlediği iddia edilerek sanık hakkında açılan kamu davasında; sanığın sahte olduğu iddia edilen faturaların bastırıldığı firma (Önder Ofset …) ile hiç bir zaman çalışmadığını, kendisi adına sahte fatura düzenlenerek kullanıldığını, sanık müdafiinin ise suça konu faturalar ile bunların basılmasına dayanak teşkil eden bilgi formlarındaki kaşe izlerinin ve imzaların sanığa ait olmadığını savunmuş olmaları, mahkemece hükme esas alınan vergi mahkemesine sunulmak üzere hazırlanan 23.06.2011 tarihli bilirkişi raporunun onaysız fotokopiden ibaret olması ve söz konusu rapordaki tespitlerin yeterli olmadığının anlaşılması karşısında gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak bir şekilde tespiti açısından; öncelikle vergi dairesinden sanığın 2005,, 2006 ve 2007 takvim yıllarında düzenlediği iddia olunan faturaları kullanan şirketlerden asıllarının istenerek dosyaya intikalinin sağlanması, sanığın tatbike medar yazı, rakam ve imza örneklerini içerir belge asılları bulundukları yerlerden getirtilerek, suça konu faturalar ve iki adet bilgi formundaki rakam, yazı ve imzaların sanığa aidiyeti yönünden usulünce bilirkişi incelemesi yaptırılması, düzenlenen sahte faturaları kullanan şirket yetkilileri dinlenerek sahte faturaları kimden ve hangi ticari ilişkiye dayanarak ve sanıktan alıp almadıklarının gerektiğinde sanıkla da yüzleştirme yapılarak sorulmasından sonra sonucuna göre hukuki durumun değerlendirilmesi yerine eksik inceleme ile yetinilerek yazılı şekilde hüküm kurulması hukuka aykırıdır (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1584).

Sanığın yetkilisi olduğu kabul edilen şirketin 2006 takvim yılında sahte fatura düzenlediğinin kabul edildiği olayda; dosyada bulunan üç bilirkişi raporundan ikisinde şirketin faal olduğunun, işçi çalıştırdığının ve verilmediği iddia edilen beyannamelerin sonradan verildiğinin tespitinin yapıldığı görülmekle, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak derecede belirlenmesi amacıyla; sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketlerin bazıları hakkında karşıt inceleme yapıldığı görülmekle, sahte fatura kullanan ilgili şirketlerin vergi tekniği ve ek raporları getirtilerek, şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde mümkünse birleştirilmesi mümkün olmadığı takdirde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bu eksiklikler giderildikten sonra üç kişilik bilirkişi heyetine incelemesi yaptırılması; sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ‘‘Bu Kanun’a göre kullanılan veya bu Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır’’ şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, dosya içine faturaların konulmadığı görülmekle; suça konu faturaların onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın vergi kaçakçılığı suçlarını işleyip işlemediğinin belirlenmesi gerekir (Yargıtay 19. CD. - Karar: 2015/7728).

Sanığın karo, briket, fayans imalatı faaliyetleri ile iştigal etmek üzere kurulan şirkette yetkili müdür olduğu dönemde sahte olarak düzenlediği iddia olunan faturaların gerçek alım satıma dair olduğuna dair savunması ve VDENR- … sayılı vergi tekniği raporunda sanığın yetkili olduğu tarihler içerisinde … Demir Kömür Petrol Ürünleri Tic. Ltd. Şti’ne mal satımına dair 35 adet faturanın düzenlediğinin bildirilmiş olması karşısında; sahte fatura düzenleme eyleminin sanık tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin belirlenmesi amacıyla, bahsedilen faturalar ile sanığın şirkette yetkili olduğu dönemde düzenlenen başkaca fatura asıllarının bulunduğu yerlerden yine bu dönemlere ait beyannamelerin temini ile üzerinde imza incelemesi yaptırılıp, faturaları kullananlar hakkında düzenlenen vergi suçu raporları ve eklerinin onaylı örneklerinin istenmesi, sahte fatura kullanmak suçu yönünden açılmış dava bulunup bulunmadığı araştırılarak bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dosyaya intikali, suça konu faturaları hangi tarihte, kimden ve hangi ilişkiye dayanılarak aldıkları hususunda ilgili kişi ve şirket yöneticilerinin dinlenmesi, ödeme belgeleri araştırılarak temini halinde şirketlerin defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırılmalı inceleme yaptırılması suretiyle toplanan deliller bir bütün halinde değerlendirilerek sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik inceleme ile karar verilmesi hukuka aykırı olup kararın bozulması gerekir (Yargıtay 21.CD - Karar: 2016/5093).

Sahte Fatura Suçlarında Vergi İncelemesi Nasıl Yapılır?

CMK’nın 116 vd. maddelerinde “arama ve elkoyma” işlemine dair usul ve esaslar düzenlenmiş ise de 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki suçlar yönünden anılan Kanun’un 142 vd. maddelerinde aramanın usul ve şartları ayrıca hükme bağlanmıştır. Buna göre vergi kaçırıldığına delalet eden emarelerin bulunması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, arama yapılmasını gerekli kılan bir yazıyla sulh ceza hâkiminden talepte bulunacak, arama kararının verilmesi halinde de, arama işlemi genel kolluk görevlileri tarafından değil, vergi inceleme elemanlarınca gerçekleştirilecektir. VUK’nın 147. maddesinde, “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağı”nın belirtilmesinden maksat, bu Kanun’un aramaya dair 142-146. maddelerinde açıkça düzenlenen konularda bu hükümlerin, açıkça düzenlenmeyen konularda ise hükümlerinin uygulanmasının sağlanmasıdır. Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nın 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna dair olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, hükümlerine göre arama işlemi yapılabilir ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen deliller hukuka uygun kabul edilebilir ise de, VUK’nın 359. maddesi kapsamındaki bir suç soruşturmasında arama kararı ve aramanın gerçekleştirilmesi işleminin hükümlerine göre yapılması gerekir. Aksi halde elde edilecek delil hukuka aykırı olacağından, hükme esas alınamayacaktır (Yargıtay 19 CD Karar: 2016/261).

Sahte Fatura Kullanma Suçunun Oluşabilmesi İçin Vergi Ziyaı Şart Değildir

Sahte fatura kullanmak suçu ise adeta bir özgü suç niteliğinde olup yalnızca vergi mükellefi (yada mükellefin eylemine iştirak edenlerce) işlenebilir, sahte fatura kullanma suçunun faili vergi matrahını düşük göstererek vergi kaçırmayı amaçladığı için sahta fatura kullanma suçu yönünden sahte faturanın vergisel işlemlerde kullanılması suçun unsurudur. Ancak sahte fatura düzenleme suçunda düzenlenen faturanın vergisel işlemde kullanılması suçun unsuru olarak aranmamıştır. Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ile suç oluşur. 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile vergi ziyaı suçu unsuru olmaktan çıkarılmış böylece sahte fatura düzenleme suçu zarar suçundan tehlike suçuna dönüştürülmüştür (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2021/23634 E. , 2023/9411 K.).

Vergi Suçlarında Defterlerin İnceleme Yeri

Dosyada mevcut vergi suçu ve vergi inceleme raporlarında sanığın yetkilisi olduğu şirketin faaliyetine devam ettiğinin belirtilmesi, defter ve belgelerin ibrazı için çıkartılan yazının işyeri adresinde çalışanına tebliğ edilmiş olması sebebiyle faaliyetini sürdürdüğü anlaşılan sanığa 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139/2. maddesinde öngörülen istisnalardan birinin varlığı önceden belirlenmeden yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmadığı cihetle, yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/8676).

Vergi Suçlarında Hukuka Aykırı Yöntemle Delil Elde Edilmesi

Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nın 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna ilişkin olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, hükümlerine göre arama işlemi yapılabilir ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen deliller hukuka uygun kabul edilebilir ise de VUK’nın 359. maddesi kapsamındaki bir suç soruşturmasında arama kararı ve aramanın gerçekleştirilmesi işleminin hükümlerine göre yapılması gerekir. Aksi halde elde edilecek delil hukuka aykırı olacağından, hükme esas alınamayacaktır. Bu itibarla delillerin hukuka uygun elde edilip edilmediği ve aramanın yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde yapılıp yapılmadığının belirlenmesi yönünden, sanık hakkında hangi suç nedeniyle soruşturmaya başlandığının, en başından beri vergi suçundan soruşturma yapılıp yapılmadığının tespiti ve arama kararı ile bu kararın icrasına ilişkin arama ve el koyma tutanaklarının aslı veya onaylı örneklerinin getirilmesi ve 213 sayılı nın 227/3, 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için vergi tekniği raporunda dökümü yapılan ve sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden, 2007 takvim yılında düzenlenen faturalardan kanaat oluşturacak sayıda onaylı suret yada asılları getirtilerek incelenmesi ve sanığın şirkette resmi bir sıfatının bulunmaması karşısında suça konu faturaları kendisinin düzenleyip düzenlemediğinin sorularak inkarı halinde yazı imza incelemesi yaptırılması, karar gerekçesinde de değinildiği üzere Mahkeme’nin başka dosyalarında sanığın ismini zikreden ve kendisinden fatura aldığını beyan eden fatura kullanıcıları mükelleflerden kanaat oluşturacak sayıda tanığın dinlenmesi, gerektiğinde sanık ile yüzleştirilmeleri, vergi denetmenine suça konu şirketin sahte fatura ticareti yaptığını beyan eden muhasebeciler Rıfat Battal ve İsmail Karan ile incelemeye konu ‘‘Seraca…LTD’’ şirketinin asıl ortaklarının tanık beyanlarının alınmasından sonra hukuki durumun takdiri gerekirken eksik kovuşturma ile yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/7752).

İşyerinde Genel Hükümlere Göre Yapılan Arama ile Elde Edilen Deliller Hukuka Aykırıdır

213 Sayılı Kanun’un 142. maddesi uyarınca “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için:

a-)Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi,

b-) Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi, şarttır.”

Buna göre, vergi kaçırıldığına delalet eden emarelerin bulunması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, arama yapılmasını gerekli kılan bir yazıyla sulh ceza hâkiminden talepte bulunacak, arama kararının verilmesi halinde de, arama işlemi genel kolluk görevlileri tarafından değil, vergi inceleme elemanları tarafından gerçekleştirilecektir. VUK 147. maddesine göre genel kolluk, talep üzerine sadece gerekli güvenlik önlemlerinin alınmasını sağlamakla yükümlüdür. VUK’nun 147. maddesinde, “bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili bulunan hükümlerinin uygulanacağı”nın belirtilmesinden maksat, bu Kanun’un aramaya dair 142-146. maddelerinde açıkça düzenlenen konularda bu hükümlerin, açıkça düzenlenmeyen konularda ise hükümlerinin uygulanmasının sağlanmasıdır.

Ceza muhakemesinde, arama olağan bir koruma tedbiri iken, Vergi Hukuku’nda istisnai, olağandışı bir denetim yoludur. Niteliği itibariyle adli arama olmasına rağmen, bu aramanın genel suç kolluğu tarafından değil, vergi inceleme elemanlarınca yapılabilmesi vergi suçlarına dair olarak yapılacak aramanın özelliğidir. Bir koruma tedbiri olarak vergi araması, vergi incelemesi denetim yolunun ön basamağıdır. Amaç, vergi kaçırıldığını ortaya çıkaracak ve destekleyecek belge ve kayıtların bulunmasıdır. Ceza usul hukukunda, re’sen araştırma ilkesi ve vicdani delil sistemi geçerli olup, amaç maddi gerçeğe ulaşmaktır. Maddi gerçek, hukuka uygun elde edilen her türlü delille ispatlanabilir. Anayasa’ya göre, kanuna aykırı olarak elde edilen bulgular delil olarak kullanılamaz (m.38/6). uyarınca, yüklenen suç, ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş olan delillerle ispat edilebilir (m. 217/2). Delil, kanuna aykırı olarak elde edilmişse, reddolunur (m.206/2-a). Hükmün hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delile dayanması, hukuka kesin aykırılık sebebidir (m. 289). Açıklanan pozitif hukuk normları ve Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 29.11.2005 tarih ve 2005/144 Esas, 2005/150 Karar sayılı, 17.11.2009 tarih ve 2009/7-160 Esas, 2009/264 Karar sayılı kararları ile aynı yöndeki Özel Daire Kararları karşısında; hukuka aykırı biçimde elde edilen deliller, Türk Ceza Yargılaması Hukuku sisteminde dikkate alınamaz. Bu husus, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde yer alan ve Anayasamıza da eklenen (m. 36) adil yargılanma hakkının da gereğidir.

Yukarıda yer verilen Anayasa ve Yasa hükümleri ile 213 Sayılı Kanun’un 142 vd. maddeleri hükümleri karşısında somut olay değerlendirildiğinde;

T… Tur. İnş. San ve Tic. Ltd. Şti ünvanlı AKPET bayisinin sahipleri olan … ve Şahin T.’ın benzin istasyonunda kaçak motorin sattıklarına dair duyum alınması üzerine yapılan soruşturma kapsamında, 30.05.2007 tarihinde işyerinin arka bölümünde tankerlerden aktarım yapıldığı tespit edilerek tankerlere el konulup şoförler hakkında işlem yapıldığı, takibe devam edilirken H. Ö. ‘e ait faturaların işyerinde satışı yapılan kaçak motorinlere karşılık düzenlendiğinin belirlendiği, Emniyet Genel Müdürlüğü Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Daire Başkanlığının 13.06.2007 tarihli yazılarına istinaden EPDK ile yapılan planlı kontrol programı dahilinde 14.06.2007 tarihinde işyerine gidildiği, Markır cihazı ile yapılan kotrolde 4 adet tankın içerisinde bozuk motorin olduğunun tespit edildiği, yukarıda izah edildiği şekilde işyerinde farklı firmalara ait bozuk motorin satışları için yabancı araçlara kesilen fatura, irsaliye vb. belgelere el konulması amacıyla Mucur Cumhuriyet Başsavcılığından arama kararı talep edildiği, Mucur Sulh Ceza Mahkemesi’nin 14.06.2007 tarih ve 2007/123 Sayılı arama kararına istinaden sanık …‘ye ait işyerine gelindiği, çeşitli mükelleflere ait düzenlenmiş (kullanılmış/kullanılmamış) fatura ve koçanları, irsaliye ve alım satıma dair hesapların tutulduğu defterler ile veresiye satış senetleri ele geçirilmiştir. Ele geçirilen belgelerin incelenmek üzere Vergi Dairesi Başkanlığına gönderilmiş, idarece bu belgeler ve mükellefin tarh dosyası üzerinden yapılan incelemeler sonucunda inceleme raporları düzenlenip, dava şartı olan mütalaanın verilmesi üzerine de, 02.08.2010 tarihli iddianame ile 2005,, 2006,, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek, 2005,, 2006 ve 2007 takvim yıllarında defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek suçlarından kamu davası açılmıştır.

Emniyet görevlileri tarafından, sanığın 359. madde kapsamında kalan suçu işlediğinin tespit edilmesi üzerine, bu aşamada gecikmesinde sakınca bulunduğuna dair bir hâlin varlığı da gösterilmediğine göre, genellikle vergi mükellefleri olan failler için kanun koyucunun öngördüğü ve daha güvenceli olan 213 Sayılı Kanun’un 142 vd. maddelerindeki özel usule uygun olarak arama ve el koyma işleminin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifade ile Cumhuriyet başsavcılığının, yetkili sulh ceza hâkiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların arama işlemini gerçekleştirmesi gerekirdi.

Bir başka anlatımla, genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna dair olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin varlığı halinde, hükümlerine göre arama işlemi yapılabilir ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen deliller de hukuka uygun kabul edilebilir. Ancak somut olayda; Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Daire Başkanlığı görevlilerince sanığın 359. maddesi kapsamında olan sahte fatura düzenlediği en başından tespit edilerek, bu suçun delillerinin elde edilmesi amacıyla arama kararı talep edilmiştir. Bu durumda aramanın 142. maddesindeki özel hükümlere uygun gerçekleştirilmesi yerine belirtilen şekilde yapılması hukuka aykırı olup bu yöntemle elde edilen fatura ve diğer deliller hükme esas alınarak sanığın mahkumiyetine karar verilirken, 230/1-b madde ve bendi uyarınca hükmün gerekçesinde “delillerin tartışılması ve değerlendirilmesi, hükme esas alınan ve reddedilen delillerin belirtilmesi; bu kapsamda dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin ayrıca ve açıkça gösterilmesi” gerektiği de gözetilmemiştir.

Dosya içeriğine göre, hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin değerlendirme dışı tutulması halinde, sanığın cezalandırılmasına imkân bulunmamaktadır. Gerekçeli kararda gösterilen esaslı deliller arasında, vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınmış ise de, hükümleri gözetilmeden, dolayısıyla hukuka aykırı arama ve el koyma sonucunda elde edilen delillere dayanarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınamaz. Bu itibarla; kendisine ait bir ikrarı da bulunmayan sanığın işyerinde hukuka aykırı olarak gerçekleştirilen arama işleminde elde edilen maddi deliller ile buna dayanılarak düzenlenen inceleme raporları esas alınarak yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1723).

Sahte Fatura Düzenleme Suçunda Mütalaa Şartı

Sanık Ş. E. hakkında “2009 yılında sahte fatura düzenlemek” suçundan verilmiş bir mütalaa bulunmadığı görülmekle, öncelikle durma kararı verilip, 213 Sayılı VUK.nun 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği Vergi Dairesi Başkanlığından sorularak, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekir (Yargıtay 11. CD - Karar: 2015/917).

Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Grup Müdürlüğünün mütalaasının diğer sanık hakkında düzenlendiği, beraat eden sanık hakkında verilmiş bir mütalaa bulunmadığı görülmekle, öncelikle durma kararı verilip 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesi gereğince sanık hakkında “2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçundan dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği anılan Vergi Dairesi Başkanlığından sorularak, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekir (Yargıtay 21.CD - Karar: 2016/5091).

Sahte Fatura (Naylon Fatura) Düzenleme ve Kullanma Birbirine Dönüşmez

İddianame ile, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının mütalaası, vergi suçu ve tekniği raporlarına uygun olarak sanık hakkında, ‘‘2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek’’ suçlarından kamu davası açıldığı, ‘‘sahte fatura kullanmak’’ suçundan açılmış bir dava ve yargılama koşulu olan mütalaa bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan ‘‘sahte fatura düzenlemek’’ ve ‘‘sahte fatura kullanmak’’ suçlarının birbirine dönüşmeyeceği de gözetilmeden kararın gerekçe kısmında sahte fatura düzenlemek suçunun sübutu kabul olunmasına karşın kısa ve gerekçeli kararda iddianame dışına çıkılarak sanığın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle yazılı şekilde hükümler kurulması hukuka aykırıdır (Yargıtay 19.CD - 2015/2003 karar).

Sahte Fatura Nedeniyle Vergi Kaçakçılığı İnceleme Raporu ve Mütaala

Vergi incelemesi, vergi denetmeni tarafından yapılarak, inceleme ve kaçakçılık suçu raporu düzenlenmiştir. VUY.nın 367. maddesinde vergi denetmenleri inceleme sırasında saptadıkları kaçakçılık ve iştirak suçlarını doğrudan doğruya C.Savcılığına bildirecek kişiler arasında sayılmamış olup, vergi denetmeni tarafından düzenlenen rapor ancak vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın veya gelirler bölge müdürlüğünün mütalaasıyla C.Başsavcılığına bildirilebilir, diğer yönden defterdar yardımcısı da maddede mütalaa vermekle veya doğrudan bildirimle yetkili sayılan kişiler arasında sayılmamıştır. Bu nedenle öncelikle dava koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin saptanması için, mütalaayı defterdar adına, imzalayan defterdar yardımcısı vekilinin, mütalaayı imzalamaya yetkisi olup olmadığı, varsa buna ait yetki ve görev belgesi getirtilerek dosya içine konulması ve bundan sonra yargılamaya devam edilmesi gerekir (Yargıtay CGK - Karar:2002/351).

Sahte Belge Düzenleme Suçu ve Zincirleme Suç

Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 26.03.2008 tarihli mütalaası ile ekindeki vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın 2008 takvim yıllarında 534 adet sahte müstahsil makbuzu düzenleyip komisyon karşılığında sattığının belirtildiği, 15.07.2008 tarihli iddianamede aynı hususlardan bahsedilip sanık hakkında sahte belge düzenlemek suçundan kamu davası açıldığı ve yargılama sonucunda 2008 takvim yıllarında sahte müstahsil makbuzu düzenlendiğinin kabul edilmesi karşısında, sanığın sübutu kabul edilen eyleminin, her takvim yılı için 213 sayılı Kanunun 359/b-1 ve TCK’nın 43/1. maddelerine uyan zincirleme şekilde sahte belge düzenlemek suçunu oluşturduğu gözetilmeden, uygulama yeri bulunmayan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçundan VUK’nın 359/a-2 maddesi gereğince cezalandırılması hukuka aykırıdır (Yargıtay 19. CD - Karar: 2015/1503).

Aynı Beyanname Dönemine Ait Sahte Faturaların Kullanılması Zincirleme Suç Oluşturmaz

Vergi Dairesi Başkanlığı‘nın 07.03.2012 tarihli 2012-A-1428/11 sayılı suç duyurusu raporuna konu edilen, … İnşaat Ltd. Ştri. isimli mükelleften temin edilen faturaların tamamının 2008 yılı Ocak ayına ait olması ve KDV indiriminde kullanılması nedeniyle, aynı beyanname döneminde birden çok sahte fatura kullandığı kabul edilen sanıklar hakkında TCK’nin 43. maddesinin uygulanma koşullarının bulunmadığı, faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun işlenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesiyle yetinilmesi gerektiği gözetilmeden zincirleme suç hükümlerinin uygulanması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-K.2020/1435).

237 sayılı TCK`nin 43. maddesi uyarınca, “bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla ya da aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi” durumunda zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasının mümkün olduğu, suça konu 6 adet faturanın 2008 yılı Aralık ayı KDV beyannamesinde kullanılması nedeniyle “değişik zamanlar” unsurunun gerçekleşmediği ve bu nedenle sanık hakkında TCK’nin 43. maddesinin uygulanmasının mümkün olmadığının gözetilmemesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi -K.2020/1423).

Vergi Suçlarında Arama Usulü ve İspat

1- Sanıklara ait kasa hareketlerini gösteren 5 klasör dosyaya, bir başka soruşturma kapsamında yapılan arama neticesi el konulduğunun dosya içeriğinden, anlaşılması karşısında, genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla CMK uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK’nın 147. maddesi hükmü karşısında, vergi suçuna ilişkin olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hâllerin, varlığı halinde, CMK hükümlerine göre arama işlemi yapılabileceği ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen delillerin hukuka uygun kabul edilebileceği, ancak vergi suçu işlediği en başından tespit edilerek, bu suçun delillerinin elde edilmesi amacıyla arama kararı talep edilmişse, bu durumda aramanın. VUK’nın 142. maddesindeki özel hükümlere uygun gerçekleştirilmesi gerekeceğinden, arama, el koyma, şayet varsa ihbar tutanaklarının getirtilip incelenmek suretiyle delillerin tartışılması ve değerlendirilmesi, hükme esas alınan ve reddedilen delillerin belirtilmesi gerektiğinin gözetilmemesi,

2- 213 sayılı Kanun’da 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle 359. maddedeki suçlar yönünden genel olarak vergi ziyaı (kaybı) suçun unsuru olmaktan çıkarılmış, ancak anılan Kanun maddesinde (359/a-1) düzenlenen “Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıl Ortamlarına Kaydetmek” suçu yönünden eylemin “vergi matrahının azalması sonucunu doğurması” şartı muhafaza edilmiştir. Suçun oluşması için, tutulması gereken, yasal defter ve belgelerin varlığının, noter tasdik kayıtları veya başka şekilde sabit olması ile birlikte, hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka ortamlarda da tutulması gerekir.

İdarece yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen 14.08.2012 tarihli vergi suçu raporu ile ekli raporlarda, yasal defterlere kaydı gereken bazı hasılatların vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka ortamlarda tutulduğu, yasal defterlere kayıtlarının yapılmadığı, bu şekilde beyan dışı bırakılarak vergi ziyaıa neden olunduğu belirtilmiş ise de, başkaca somut delillerle desteklenmeyen, sadece vergi suçlarına müdahil olan idarenin tespitleri veya yalnızca bu tespite dayanan bilirkişi raporu ile mahkumiyet kararı verilemeyeceği cihetle;

Tutulan yasal defter ve kayıtlar ile suça konu defter ve kayıtların, konusunda uzman bilirkişi heyetine incelettirilerek vergi matrahının azaltılmasına sebebiyet verilip verilmediğinin tespitinden sonra sanıkların hukuki durumunun takdiri gerekirken, eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar :2017/5049).

Sahte Fatura Kullanma Suçunda Zamanaşımı

Sanık hakkında “2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan verilen düşme kararının temyiz itirazlarının incelenmesinde; sanığın 2005 takvim yılında sahte fatura kullandığının, kullandığı en son sahte fatura tarihinin 14.12.2005 olduğunun iddia olunduğu somut olayda, suç tarihinin 21.01.2006 tarihi olarak belirlenmesi gerektiği cihetle; suç tarihi itibariyle tabi olduğu 5237 Sayılı TCK’nun 66/1-e, 67/4. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımı süresinin, suç tarihinden hüküm tarihine kadar dolmadığı gözetilmeden, yazılı şekilde kamu davasının dava zamanaşımı sebebiyle düşürülmesine karar verilmesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar:2017/1243).

Bozma kararına uyularak yapılan yargılamada sanık hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan açılan kamu davasında, suç tarihinin sahte faturalar hangi vergi türünde kullanılmışsa bu vergiye göre sunulması gereken son beyanname tarihi olduğu cihetle; 2005 takvim yılına ilişkin olarak, suç tarihinin Aralık ayında matrahlı KDV beyannamesi verilmesi sebebiyle 21.01.2006 olduğu, suç tarihinde yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/1-b maddesinde düzenlenen “sahte fatura kullanma” suçunun cezasının üst sınırı itibarıyla tabi olduğu 5237 sayılı TCK’nın 66/1-e, 67/4. maddelerinde öngörülen 8 yıllık asli, 12 yıllık olağanüstü zamanaşımına tabi olduğundan hüküm tarihi itibarıyla dava zamanaşımının henüz dolmadığı gözetilmeden yazılı şekilde karar verilmesi (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2018/39).

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Suçu Nasıl Araştırılır?

Sanıklar hakkında “2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme” suçlarından kurulan hükümlere yönelik yapılan incelemede;

Sanıkların atılı suçu kabul etmedikleri dikkate alınarak; suça konu faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri dinlenerek faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması, gerektiğinde faturalar üzerindeki imzaların sanıkların eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi raporu alınması, bunların yanında sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan kişi veya şirketler hakkında karşıt inceleme yapılmadığı görülmekle, bu kişi veya şirketler hakkında düzenlenmiş ise vergi tekniği raporları ve eklerinin onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan kişi veya şirketlerin ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasından sonra toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilmek suretiyle sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hükümler kurulması hukuka aykırıdır (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar:2016/4663).

Sahte Fatura Kullanma Suçu Tarihi Nasıl Tespit Edilir?

2005 ve 2006 takvim yıllarına dair sahte fatura kullanmak suçundan kurulan hükümler yönünden yapılan incelemede;

Suça konu faturaların 2005 takvim yılında en son 2005 yılı Aralık dönemi KDV beyannamesinde, 2006 takvim yılında ise en son 2006 yılı Ekim dönemi KDV beyannamesinde kullanıldığının anlaşılması karşısında suç tarihlerinin 21.01.2006 ve 21.11.2006 olduğunun gözetilmemesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 19. Ceza Dairesi - Karar:2015/8328).

Vergi Tekniği Raporunun Tebliğ Edilmemesi ve Savunma Hakkı

Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.

Dosyanın incelenmesinden, vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullandığı, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacının, yukarıda nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle, davacının vekalet ücretine ilişkin iddiaları da dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerekmektedir. (DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU - Karar: 2016/83).

Faturanın Zorunlu Unsurlarını Taşıyan Belge Sahte Fatura Düzenleme Suçuna Konu Edilebilir

Sanıkların sahte fatura düzenleme suçunu işledikleri iddiasıyla açılan kamu davasında, öncelikle sahte fatura düzenleme suçunun oluşabilmesi için düzenlenen faturaların 213 Sayılı VUK’nun 230. maddesinde sayılan zorunlu unsurları taşıması gerektiği aksi takdirde ilgili Kanunun 227/3. maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılacağı cihetle; sanıkların düzenledikleri iddia olunan faturaların asılları veya onaylı örneklerinin vergi dairesinden sorulup dosya arasına konulmasından sonra incelenerek Kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadıklarının tespit edilmesi, suça konu faturaları kullanan kişi ve şirket yetkilileri dinlenerek faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması, gerektiğinde faturalar üzerindeki yazı ve imzaların sanıkların eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi raporu da alındıktan sonra toplanan tüm delillere göre sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyet kararları verilmesi hukuka aykırıdır (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1610).

Sahte Fatura “Kullanma” ve “Düzenleme” Ayrı Suçlardır

Sanık hakkında “2005, 2006,, 2007, 2008 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak” suçlarından açılan davada 213 Sayılı VUK’nun 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaanın bulunmadığı, mütalaanın “2005, 2006, 2007, 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçlarına dair olduğu, 5271 Sayılı m.225 (1412 Sayılı m.257) maddesi uyarınca hükmün konusu iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, davaya esas teşkil eden iddianamede sahte fatura kullanmak suçlarından dava açılmış, sahte fatura düzenlemek suçlarından ise dava açılmamış olduğu anlaşılmakla, “2005, 2006,, 2007, 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçlarından açılmış bir dava bulunmadığı, birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirine dönüşmeyeceği gözetilmeden, sahte fatura düzenlemek suçlarından Cumhuriyet Başsavcılığı’na ihbarda bulunulup dava açılması halinde birleştirilerek sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, iddianame dışına çıkılarak yazılı şekilde hüküm tesisi hukuka aykırıdır (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1453).

Sahte Fatura Düzenleme Suçunda Sorumluluk Şirket Müdürüne Aittir

Sanık … hakkında “2008 takvim yılında sahte fatura düzenlemek” suçundan kurulan hükme yönelik yapılan incelemede;

Sanık …‘ın 2008 takvim yılında sahte fatura düzenlediğinin iddia ve kabul olunduğu somut olayda; sanık yapmış olduğu savunmasında atılı suçu kabul etmediği, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 10. Maddesindeki “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.” düzenleme, yine aynı Kanunun 333. maddesindeki “359. maddede yazılı fiillerin işlenmesi halinde 359., 360. maddelerde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağının” düzenleme karşısında; … Plastik ve Kimyevi Madde Tekstil İthalat İhracat Dış Ticaret Limited Şirketi’nin 25.01.2008 tarihinde yayınlanan Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle 20 yıl şirket müdürünün diğer sanık … olduğu, sanık …‘ın söz konusu sahte faturalardan dolayı sorumluluğunun bulunduğuna dair herhangi bir tespitin yapılmadığı göz önünde bulundurularak sanık … hakkında 2008 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan beraat kararı verilmesi gerekirken yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulmuş olması bozma nedenidir (Yargıtay 21. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1529).

Defter ve Belge İbraz Etme Suçunda Tebligat

213 sayılı VUK’nın 139/2. maddesinde öngörülen ve incelemenin dairede yapılmasına imkan veren istisnalardan birinin varlığı önceden saptanmadan, faaliyetini sürdürdüğü anlaşılan şirkete ait defter ve belgelerin ibrazı için işyeri adresinde yapılan tebligat hukuken geçersiz olduğundan, yüklenen suçun unsurları itibarıyla oluşmadığı gözetilmeden, sanığın beraati yerine yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2018/2).

Fatura ve Belgelerdeki İmzanın Mükellefe Ait Olmaması Halinde Araştırma

Faturalardaki ve diğer belgelerdeki yazı ve imzaların sanığa ait olmadığının anlaşılması halinde ise;

a) Faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişilerin, CMK’nin 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi; kendilerinden, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların alınması konusunda sanığın bir iştirakinin bulunup bulunmadığının sorulması,

b) Şirket adına muhasebe işlemlerini yürüten kişi tespit edilerek, CMK’nin 46/1-c. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi, fiilen şirketi kimin idare ettiğinin, sanıkları tanıyıp tanımadığının sorulması, sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar:2019/5184).

Sahte Fatura Kullanma/Düzenleme Suçunda Muhasebecinin Dinlenmesi

Beyannamelerin (sanıkların savunmalarında belirttikleri … isimli kişinin dışında bir başka) muhasebeci tarafından verildiğinin anlaşılması halinde bu kişinin açık kimlik ve adres bilgilerinin tespiti ile tanık olarak duruşmaya çağrılması, CMK’nin 46/1-c. maddesi uyarınca çekinme hakkı hatırlatıldıktan sonra kendisinden sanıkları ya da …‘ı tanıyıp tanımadığının ve beyannamelere konu faturaların kim tarafından kendisine getirildiğinin sorulması, sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanıkların hukuki durumunun belirlenmesi gerekir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-K.2021/4644).

Sahte Faturalardan Bir Miktarının Dava Dosyasına Konulması

Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında, suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanununun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi karşısında, dosya içinde faturaların bulunmadığı görülmekle, vergi dairesi’nden sorularak, kanaat oluşturacak sayıda fatura aslı ya da onaylı suretinin dosya arasında bulundurulmasından sonra, incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadıklarının tespit edilmesi toplanan tüm delillere göre sanığın hukuki durumunun değerlendirilmesi yerine eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/4373 E. , 2017/7145 K.).

Sahte Fatura Kullanma veya Düzenleme Suçlarında Şekli Sorumlu Değil Gerçek Sorumlu Cezalandırılmalıdır

Hakkında 2011 takvim yılında sahte belge düzenlemek suçundan kamu davası açılan sanığın savunmasında; suçlamaları kabul etmediğini, şirketle bir bağlantısı olmadığını, şirketin kurulduğu zamanlarda madde bağımlısı olduğunu ve soy isimlerini bilmediği … ve Himmet adlı kişinin kendisine notere götürerek imza attırdıklarını ve karşılığında para verdiklerini, ancak düzenlenen sahte belgelerden haberinin olmadığını savunması karşısında; sahte fatura düzenleme suçunda suçun failinin herkes olabileceği, suçta ve cezada şahsilik prensibi gereği esas amacın suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilcilerin değil, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmak olması da dikkate alınarak maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespit edilmesi bakımından, sahte olduğu iddia edilen belgeler ile yoklama fişlerindeki yazı ve imzaların sanığa aidiyeti hususunda bilirkişi raporu aldırılması ve sahte faturaları kullanan kişi ya da mükellefler dinlenerek söz konusu faturaları hangi ticari ilişki karşılığında kimden aldıklarının ve sanığı tanıyıp tanımadıklarının sorulmasından sonra toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/6508 E. , 2019/5595 K.).

Sahte Fatura Kullanma/Düzenleme Suçlarında Hukuka Aykırı Arama Yapılması

Ceza usul hukukunda, re’sen araştırma ilkesi ve vicdani delil sistemi geçerli olup, amaç maddi gerçeğe ulaşmaktır. Maddi gerçek, hukuka uygun elde edilen her türlü delille ispatlanabilir. Anayasa’ya göre, kanuna aykırı olarak elde edilen bulgular delil olarak kullanılamaz (m.38/6). CMK uyarınca, yüklenen suç, ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş olan delillerle ispat edilebilir (m. 217/2). Delil, kanuna aykırı olarak elde edilmişse, reddolunur (m.206/2-a). Hükmün hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delile dayanması, hukuka kesin aykırılık sebebidir (m. 289). Açıklanan pozitif hukuk normları ve Yargıtay Ceza Genel Kurulu (29.11.2005, 2005/144 Esas, 2005/150 Karar, 17.11.2009, 2009/7-160 Esas, 2009/264 Karar) kararları ile aynı yöndeki Özel Daire Kararları karşısında; “hukuka aykırı biçimde” elde edilen deliller, Türk Ceza Muhakemesi Hukuku sisteminde dikkate alınamaz. Bu husus, Avrupa İnsan Haklari Sözleşmesi’nin 6. maddesinde yer alan ve Anayasamıza da eklenen (m. 36) adil yargılanma hakkının gereğidir.

Yukarıda yer verilen Anayasa ve Yasa hükümleri ile 213 sayılı Kanun’un 7.,142 ve devamı maddeleri hükümleri karşısında; sanıkların sahte fatura düzenledikleri ihbarı üzerine Bakırköy Emniyet Müdürlüğü Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından yürütülen soruşturma kapsamında İstanbul 9. Sulh Ceza Mahkemesinden alınan 7.11.2007 tarih 2007/126 değişik iş sayılı arama kararına binaen belirlenen adreslerde suç delillerinin ele geçirilmesi amacıyla yapılan aramada vergi inceleme elamanları bulundurulmamış, gecikmesinde sakınca bulunduğu belirtilmeden polisler tarafından yapılan aramada, suça konu başka mükelleflere ait olmak üzere bir kısmı düzenlenmiş, bir kısmı boş, fatura ve irsaliyeler, boş fatura koçanları,vergi levhaları, kaşeler ele geçirilmiş, vergi incelemesi için Vergi Dairesi Başkanlığına gönderilmiş, yapılan incelemeler sonucunda inceleme raporları düzenlenip, 05.05.2010 tarihli iddianame ile sanıkların iştiraken 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek suçundan açılan kamu davasında; davanın temel dayanağı olan faturaların usulsüz aramada ele geçirilmiş olması, gerek sanık … gerekse mütalaa bulunmayan sanıklar … ve … hakkında bu nedenle derhal beraat kararı verilebilecek hal bulunduğundan, yapılan yargılamada, yüklenen suçun sanıklar tarafından işlendiğinin sabit olmadığı, dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek mahkemece kabul ve takdir kılınmış olduğundan katılan vekilinin temyiz itirazlarının reddiyle hükmün ONANMASINA, 14.02.2018 tarihinde oybirliğiyle karar verildi (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/3378 E. , 2018/1231 K.).

Avukat Baran Doğam Hukuk Bürosu

UYARI

Web sitemizdeki tüm makale ve içeriklerin telif hakkı Av. Baran Doğan’a aittir. Tüm makaleler hak sahipliğinin tescili amacıyla elektronik imzalı zaman damgalıdır. Sitemizdeki makalelerin kopyalanarak veya özetlenerek izinsiz bir şekilde başka web sitelerinde yayınlanması halinde hukuki ve cezai işlem yapılacaktır. Avukat meslektaşların makale içeriklerini dava dilekçelerinde kullanması serbesttir.

Makale Yazarlığı İçin

Avukat veya akademisyenler hukuk makalelerini özgeçmişleri ile birlikte yayımlanmak üzere avukatbd@gmail.com adresine gönderebilirler. Makale yazımında konu sınırlaması yoktur. Makalelerin uygulamaya yönelik bir perspektifle hazırlanması rica olunur.

KVKK AYDINLATMA METNİ