Vergi Kaçakçılığı Suçu Nedir? (VUK m.359)

Vergi kaçakçılığı suçu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma/ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların, fatura veya diğer belgelerin hukuka aykırı olarak düzenlenmesi, kulanılması, tahrif edilmesi, yok edilmesi; bu evrak ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması ile meydana gelen vergi suçlarındandır (Vergi Usul Kanunu md.359). Uygulamada vergi kaçakçılığı suçları arasında en çok rastlanılan suç tipi sahte fatura düzenleme veya kullanma suçudur.

Vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğunun kabulü için vergi ziyaı (vergi kaybı) unsurlarının gerçekleşmesi şart değildir. Vergi kaybı olmadan da vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi mümkündür. Örneğin, sahte fatura kullanan kimsenin fiili bazı durumlarda vergi kaybına yol açmadığı halde sahte fatura kullanma vergi kaçakçılığı suçunu oluşturur.

Vergi Usul Kanunu normlarının ihlal edilmesiyle oluşan vergi kaçakçılığı suçunun soruşturma ve kovuşturması Ceza Muhakemesi Kanunu’nun genel hükümleri gereğince yapılmaktadır.

Vergi Kaçakçılığı Suçu Teşkil Eden Fiiller Nelerdir?

Vergi kaçakçılığı suçları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinden düzenlenmiştir. Kanuna göre vergi kaçakçılığı suçu teşkil eden fiiller şunlardır:

1. Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrif Edilmesi: Saklanma/ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların tahrif edilmesi, yazıların silinmesi, kayıtların kazınması suretiyle gerçek matrahın anlaşılmasını güçleştirmeyi amaçlayan fiiller vergi kaçakçılığı suçuna vücut verir.

2. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme veya İbraz Etmeme: Noter onay kayıtları veya diğer herhangi bir şekilde varlığı tespit edilen defter, kayıt ve belgelerin, vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi vergi kaçakçılığı suçunu oluşturur.

3. Muhteviyatı Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma: Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, belgeye konu ticari iş veya işlem gerçekte var olduğu halde, iş veya işlemi belgeye aktarırken nitelik, nicelik ve içeriğinin gerçeğe aykırı yansıtılmasıdır. Örneğin, satılan bir malın cins, fiyat veya miktar yönünden gerçeğe aykırı bir şekilde faturalandırılması.

4. Muhasebe ve Hesap Hileleri Yapma: Yasadışı işlemler yapan şirketler, bu işlemlerini gizlemek için muhasebe veya hesap hileleri yapabilmektedir. Muhasebe ve hesap hileleri, usulüne uygun bir vergilendirme yapılarak gerçek matrahın ortaya çıkmasını engellemeyi hedeflemektedir. Bu nedenle muhasebe ve hesap hileleri vergi kaçakçılığı suçunun meydana gelmesine neden olur.

5. Gerçeğe Aykırı Hesap Açma: Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayankişiler adına hesap açmak VUK md.359/b maddesine göre vergi kaçakçılığı suçu olarak kabul edilmektedir. Örneğin, şirket stoklarında yer alan malları gerçekte var olmayan müşterilere satılmış gibi göstermek.

6. Çift Defter Tutma: Çift defter tutma, vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve kayıtlar dışında, ticari hesap ve işlemlerin kaydedildiği özel defterler tutulması veya belgeler düzenlenmesidir. Örn, veresiye satış yapan ve elden tahsilat yapan bir şirketin tüm alacak, borç ve diğer kayıtların yer aldığı veresiye defteri tutması. Çifte defter tutma vergi kaçakçılığı suçunun oluşmasına neden olur.

7. Defter, Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik: Defter, kayıt veya belgeleri yok etme veya defter sayfalarını yok ederek yerine başka yaprak koyma ya da hiç yaprak koymama halinde sahtecilik suretiyle vergi kaçakçılığı suçu oluşabileceği gibi belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme veya kullanma suretiyle de vergi kaçakçılığı suçu meydana gelir. Sahte fatura düzenleme veya kullanma bu suçun en tipik şeklidir.

Vergi Kaçakçılığı Suçu Mevzuatı (VUK md.359)

Vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir:

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Etkin Pişmanlık Ceza İndirimi

VUK 359. maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir (VUK .359/6).

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır (VUK m.359).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Zincirleme Suç Hükümleri

Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43. maddesi uygulanır. Örneğin, 2020, 2021 ve 2022 yıllarında ayrı ayrı her yıl sahte fatura düzenleme veya kullanma suçları işleyen sanık, her yıl için ayrı bir şekilde cezalandırılmayacak, tek suç işlemiş gibi cezalandırılarak belirlenen cezası zincirleme suç hükümleri gereği 1/4’ten 3/4’e kadar arttırılacaktır.

Aynı takvim yılı içinde değişik zamanlarda tek suç işleme kararı ile işlenen birden fazla vergi kaçakçılığı suçları hakkında da zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanacaktır.

Aynı beyanname dönemi içerisinde birden fazla vergi kaçakçılığı suçu işlenmesi halinde zincirleme suç hükümleri uygulanamaz. Örneğin, 2023 yılının Ocak ayına ilişkin 10 adet sahte fatura kullanılması halinde aynı beyanname döneminde birden çok sahte fatura kullanıldığından sanık hakkında zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanamayacaktır. Bu durumda sanık hakkında sadece tek suçtan ceza davası açılacaktır.

Özellikle belirtelim ki; hukuki veya fiili kesintinin varlığı halinde zincirleme suç hükümleri değil; gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. Örneğin, 01.01.2023 yılında işlenen bir sahte fatura kullanma fiili nedeniyle 01.01.2024 tarihinde iddianame düzenlendikten sonra 01.02.2014 tarihinde işlenen diğer sahte fatura kullanma fiili nedeniyle zincirleme suç hükümleri uygulanamayacaktır. Çünkü iddianame düzenlenmesiyle hukuki kesinti meydana gelmiştir. Bu durumda fail her iki fiili için ayrı ayrı cezalandırılacaktır.

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Mütalaa Şartı (VUK md.367)

Yargıtay’a göre, vergi idaresinin mütalaası alınmadan başlayan vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili ceza davaları hakkında “durma kararı” verilerek vergi idaresinin mütalaa vermesi beklenmelidir. Vergi idaresinin bu şekilde vereceği mütalaalar ceza yargılamasında diğer deliller gibi takdiri delil mahiyetindedir.

Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 Sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.

Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkan dahilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Dava Zamanaşımı Ne Zaman Başlar?

Dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belli bir süre geçtiği halde dava açılmamış veya dava açılmasına rağmen kanuni süre içinde sonuçlandırılmamış ise ceza davasının düşmesi sonucunu doğuran bir ceza hukuku kurumudur. Vergi suçlarında dava zamanaşımı süresi TCK’nın genel zamanaşımı hükümlerine göre belirlenir. TCK’ya göre, bazı vergi suçlarında temel dava zamanaşımı süresi 8 yıl, diğer bazı suçlarda ise 15 yıldır.

Vergi kaçakçılığı suçlarında dava zamanaşımının başlama tarihleri her eyleme göre ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Buna göre;

• Hesap ve muhasebe hilesi yapmak suretiyle işlenen vergi suçlarında dava zamanaşımı, kayıtlarda hilenin yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar. Fiil birden fazla kere işlenmişse, örneğin, her ay düzenli bir şekilde muhasebe hilesi yapılmışsa, en son fiilin işlendiği tarih dava zamanaşımının başlama tarihi olarak kabul edilir.

• Sahte hesap açılması suretiyle vergi kaçakçılığı suçunda dava zamanaşımı hesabın açıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.

• Çifte defter tutma suretiyle işlenen vergi suçunda, hesap ve işlemlerin yasa dışı defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedildiği tarihte dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar.

• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek suretiyle işlenen vergi suçunda, dava zamanaşımı süresi tahrifatın yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.

• Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili elemanlara varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi, defter ve belgeleri isteme yazısının usule uygun tebliğ edilmesinden sonra verilen sürenin bitmesinden sonraki gün başlar.

• Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi belgenin düzenlendiği tarihten itibaren başlar.

• Saklama/ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek suretiyle vergi suçunda dava zamanaşımı süresi, yok etme eyleminin işlendiği tarihten itibaren işlemeye başlar.

• Sahte belge düzenleme ve kullanma suretiyle işlenen vergi suçunda dava zamanaşımı süresi sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar. Örneğin, sahte fatura düzenlenmesi halinde sahte faturanın düzenlendiği gün dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar.

Vergi Kaçakçılığı Suçları İncelemesi Nasıl Yapılır? Raporlar Nasıl Yazılır?

Vergi kaçakçılığı suçu incelemesi, vergi suçlarının ispatı açısından önemli bir araç olarak kullanılmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçlarının ortaya çıkarılmasına dönük vergi incelemesi müfettişler tarafından yapılmaktadır.

Vergi incelemesi, vergi dairesinde veya işyerinin müsait olması şartıyla işyerinde yapılabilir (VUK m.139). Özellikle, vergi mükellefi incelemenin işyerinde yapılmasını istiyorsa, talebini ilgili Grup Başkanlığı’na bildirmelidir.

İncelemeyi yapan vergi müfettişi, genellikle defterlerin ibrazı için mükellefe yazı tebliğ eder. Gerekli gördüğünde gelir ve giderlere ait fatura, senet, bordro, makbuz vb. her türlü belgenin genellikle 15 gün içinde ibraz edilmek üzere mükellefe süre verir. Mükellefler, inceleme memurlarının çalışması için uygun ortamı sağlamak ve inceleme kapsamındaki taleplerini yerine getirmek zorundadır (VUK m.256, m.257).

Vergi müfettişi, hakkında inceleme yapılan mükellefle işlem yapan tüm gerçek ve tüzel kişilerden bilgi ve belge isteyebilir. Gerekirse ilgili kişilerin ifadesine başvurabilir (VUK m.148, m.257). Vergi müfettişi, vergi suçlarının ortaya çıkarılması amacıyla pos cihazı kullanılarak kredi kartıyla yapılan çekimleri kart sahibine ulaşarak araştırır. Kart sahiplerinin bu çekimleri hangi amaçla yaptığına dair tek tek ifade alır. Vergi müfettişi, BA-BS/BS-BA formlarını karşılaştırır, alım/satım ilişki ağının hukuka uygun olup olmadığını denetler. Mükellefin belge basım işlemlerini yapan kurumlar dahi incelenebilir. Şirket ortak veya müdürlerinin, diğer şirketlerdeki ortaklıkları ve müdürlükleri tek tek incelenir.

Vergi incelemesi yapılacak şirketin tasfiye edilmiş olması, yani kapatılmış olması inceleme yapılmasına engel değildir. Kapatılan şirketlerin yetkili temsilcisinin ikamet adresine defter/belge/bilgi isteme yazısı tebliğ edilir. Bu yazı tebliğ edilemezse, inceleme, tarh dosyası, GİB İntranet ve diğer harici veriler kullanılarak yapılır.

Vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle ceza davası açılabilmesi için vergi idaresi tarafından “vergi tekniği raporu” ve “vergi suçu raporu” olmak üzere iki tür rapor tanzim edilir:

• Vergi Tekniği Raporu: Vergi tekniği raporu, mükellefin yaptığı iş ve işlemleri, girdiği ticari ilişkileri, incelenen defter ve belgelerden edinilen bilgileri teknik açıdan analiz ederek usulsüzlük olup olmadığını tespit eden bir rapordur.

• Vergi Suçu Raporu: Vergi suçu raporu, vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporu değerlendirilerek hazırlanır. Vergi suçu raporu, mükellefin usulsüz işlemlerinin suç oluşturup oluşturmadığı, suç oluşturuyorsa suçun unsurlarının neler olduğu ve ne şekilde oluştuğu konusunda hukuki bir değerlendirme içeren bir rapordur. İşlenen suç, vergi suçu raporuyla açıklığa kavuşturulduğunda savcılığa suç duyurusu süreci başlatılır.

Vergi idaresi tarafından usulüne uygun bir şekilde hazırlanmış “vergi tekniği raporu” ile “vergi suçu raporu” olmadan mükellef hakkında vergi suçu nedeniyle ceza davası açılamaz.

Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası

1. Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/a-1 ve 2):

• Hesap ve muhasebe hilesi yapma suretiyle,
• Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt suretiyle,
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma suretiyle,
• Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeyi kullanma suretiyle,
• Usulüne uygun istendiği halde vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi) suretiyle,
• Muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suretiyle.

2. Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/b):

• Defter ve belgeleri yok etme suretiyle,
• Defter sayfalarını değiştirme veya yok etme suretiyle,
• Sahte belge (fatura vb.) düzenleme ve kullanma suretiyle.

3. Aşağıdaki şekillerde işlenen sahte belge basma veya bilerek kullanma şeklindeki vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 2 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/c):

• Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, böyle bir anlaşması olmadığı halde basmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu,
• Yetkisiz kişilerin bastığı ve Vergi Usul Kanunu uygulamasına esas olan bu belgeleri bilerek kullanmak şeklindeki vergi kaçakçılığı suçu.

Adli Para Cezasına Çevirme, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması

Adli para cezası, işlenen bir suça karşılık hapis cezasıyla birlikte veya tek başına uygulanabilen bir yaptırım türüdür. Vergi kaçakçılığı suçlarının ceza miktarı nedeniyle hükmedilen hapis cezası, adli para cezasına çevrilemez.

Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması sanık hakkında hükmolunan cezanın belli bir denetim süresi içerisinde sonuç doğurmaması, denetim süresi içerisinde belli koşullar yerine getirildiğinde ceza kararının hiçbir sonuç doğurmayacak şekilde ortadan kaldırılması davanın düşmesine neden olan bir ceza muhakemesi kurumudur. Vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle verilen hapis cezası hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması (hagb) kararı verilmesi mümkündür.

Erteleme, mahkeme tarafından belirlenen cezanın cezaevinde infaz edilmesinden şartlı olarak vazgeçilmesidir. Vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezasının ertelenmesi de mümkündür.

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Şikayet, Uzlaşma ve Görevli Mahkeme

Uzlaşma, suç isnadı altındaki şüpheli/sanık ile suçun mağduru olan kişinin bir uzlaştırmacı aracılığıyla iletişim kurarak anlaşmasıdır. Vergi kaçakçılığı suçları (örneğin, sahte fatura kullanma ve düzenleme) uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Vergi kaçakçılığı suçları, şikayete tabi suçlar arasında yer almadığından resen soruşturulur, bu suçlara dair herhangi bir şikayet süresi yoktur. Bu suçlarda dava zamanaşımı süresi 8 yıldır.

Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama yapma görevi, asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir.

Vergi Kaçakçılığı Suçunun Unsurları (CGK Kararı)

Ceza Genel Kurulu 2024/280 E. , 2024/279 K.

ÖZET: VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

KORUNAN HUKUKİ DEĞER

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu’nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK’un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken(CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), VUK’un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK’un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK’un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. “Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK’daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir… Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir .” (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).

Şu hâle göre öncelikle VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir.

SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.

SUÇUN FİİL UNSURU

Suçun fiil unsuru, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır.

Sahte belge; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemek veya kullanmaktır.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

Belgede sahtecilik, VUK’un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir. VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen suç açısından kullanmak, sahte belgenin yer aldığı beyannamenin vergi dairesine verilmesidir. Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, ancak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenen belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesini ifade etmektedir. Kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder (CGK, 04.102022, E. 2022/192, K. 2022/606). Kullanma için, sahte belgenin bir hukuki işlem tesisine dayanak olarak gösterilmesi gerekmektedir (Ahmet Gökcen, age s. 128, Nuri Ok, Ahmet Gündel, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, Ankara, 2002, s.225).

İÇTİMA VE SEÇİMLİK SUÇLARDA MADDİ KONUNUN AYNİYETİ SORUNU

Çözülmesi gereken ihtilafla sınırlı olarak yapılan değerlendirmede;

Seçimlik hareketli suçlar, suçun kanuni tanımında gösterilen alternatifli hareketlerden herhangi birisinin icra edilmesi ile işlenip tamamlanabilen suçlardır. Bu suçlarda seçimlik hareketlerin tamamının gerçekleştirilmesi şart olmayıp bir tanesinin işlenmesi suçun oluşması için yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi birlikte işlenmiş olsa dahi tek suç oluşacak, ancak bu durum TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabilecektir. Seçimlik hareketlerden birisi tamamlanmış ise diğeri teşebbüs aşamasında kalsa dahi suç tamamlanmış kabul edilecektir. Bu suçlarda, suç tarihi en son seçimlik hareketin yapıldığı tarih olup dava zamanaşımı da bu tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır (Ceza Genel Kurulu tarih 23.06.2015 2014/11-568, 2015/244). Doktrin de ittifakla aynı görüştedir. Suçun kanuni tanımında alternatif olarak sayılan hareketlerin öngörüldüğü suçlarda yalnızca bu hareketlerden birinin yapılması yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçının veya hepsinin gerçekleştirilmesinde de konu aynı olmak şartıyla suç bir defa işlenmiş kabul edilmektedir (Özgenç, İzzet, Türk Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 18. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 185-188; Akbulut, Berrin, Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 9. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 306., Akbulut Berrin agm s.674).

VUK’un 359/b maddesinde belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar cezalandırılmaktadır. Yani sahte belge düzenlemek ile bu belgeleri kullanmak “veya” bağlacıyla ifade edilerek seçimlik hareketli bir suç düzenlemesi yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi kullanmanın seçimlik hareketlerden biri olduğunu kabul etmiştir (AYM, 04.11.2021, E. 2019/4, K. 2021/78). Doktrin de aynı görüştedir. Akbulut’a göre, VUK 359/b’de düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Hareketlerden biri kısmen veya tamamen sahte belge düzenlemek, diğeri de düzenlenen sahte belgeyi kullanmaktır. (Akbulut Berrin agm. s. 659, Akkoç Esma Sinem, ‘Vergi Kaçakçılığı suçları ile belgede sahtecilik suçları arasındaki ilişki’ Vergi Ceza Hukuku Çalışmaları Ankara HBV Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Seçkin Yayınları 2. Baskı sh.344) Ayrıca kanuni tanımda, vergi ziyaının gerçekleşmesi neticesi aranmadığından suç soyut tehlike suçudur.

TCK’nın 5. maddesi sarahatine rağmen genel hükümlerde yer alan hâllerinden ayrı ve farklı olarak; kendine özgü unsur ve özellikleri ile iştirak (VUK madde 360), teşebbüs (VUK madde 358-mülga-), içtima (VUK madde 340,344/2) ve etkin pişmanlık (VUK madde 371, 359/5) ile ispat usulü (VUK madde 3/B) gibi kurumlara yer vermesi itibarıyla VUK’un ve tartışma özelinde iş bu Kanun’un 359/b maddesinin, koruduğu hukuki değer, maddi konusundaki tahdit ve yukarıda yer verilen diğer özellikler itibarıyla özel ve sui generis bir ceza normu olduğunda şüphe yoktur.

Bu nedenle zikredilen norm yorumlanırken, “Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı, suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı (TCK madde 2/3)” ilkesi klavuz kabul edilmeli, düzenlemenin spesifik konum ve özellikleri, bu bağlamda esas itibarıyla klasik bir belgede sahtecilik değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçu olarak düzenlendiği hususu ile seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği gözden ırak tutulmamalıdır.

Sahte belgeyi düzenleyen aynı zamanda bu belgeyi kullanırsa suç konusu aynı olduğundan iki ayrı suç değil, tek suçun oluşacağı hususunda Özel Dairenin uygulamaları istikrar kazanmıştır.

Sorun, ihtilaf konusu olayda da olduğu gibi; sahte belgeyi düzenleyen ile kullananların farklı kişiler olması halinde, seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiğinde kuşku bulunmayan 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin b fıkrası gereğince, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi de kullanan sanığın hem düzenlemek, hem de kullanmak suçlarından ayrı ayrı cezalandırılmasında hukuki isabet bulunup bulunmadığı ile ilgilidir.

Ceza Genel Kurulunun (18.10.2022, E. 2022/153, K. 2022/641) ve Özel Dairenin (11. CD, 17.01.2019, E. 2016/6690, K. 2019/573) süregelen uygulamasına göre, failin bizzat sahte fatura düzenlemesi durumunda, aynı belgeyi kullansa bile “sahte fatura düzenleme” suçunun, başkasının sahte olarak düzenlediği faturayı kullanması halinde ise “sahte fatura kullanma” suçunun oluşacağı, birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının birbirine dönüşmeyeceği kabul edilmektedir. Ne var ki, konu değişmediği müddetçe sahte olarak düzenlenen aynı belgenin kullanılması farklı suç oluşturmaz. (Akbulut Berrin agm. s.674) Bu nedenle Özel Dairenin, sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının “birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu” yönündeki gayrimahdut belirleme ve kabulünün, seçimlik hareketli suçlar bağlamında sorunlar barındırdığı açıktır.

Keza Yüksek Genel Kurul, sahte belge düzenlemek ve kullanmak bakımından suçun hareket unsurlarının farklılığına da işaret ederek iki farklı suç olduğunu kabul etmiştir. Şüphesiz bu kabulü, düzenlemenin seçimlik hareketli bir suç olduğunun benimsenmemesinin bir sonucudur. Zira seçimlik hareketli suçlarda alternatif hareketlerin farklı olmasının, suçun tek olacağı gerçeği yönünden bir önemi yoktur.

Seçimlik hareketli suçlarda “suçun maddi konusunun aynı olması” gerektiğinde kuşku bulunmamakta ise de “ayniyet”ten ne anlaşılması gerektiği hususunun, mahkûmiyete konu suç bakımından, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının yukarıda yer verilen hususiyetleri çerçevesinde değerlendirilmesinde zorunluluk vardır. Çünkü suç, seçimlik hareketli bir suçtur. Farklı fiillerle de olsa ihlal edilen norm aynı ve tek normdur ve farklı fiiller için bir tek müeyyide öngörmektedir. Kanun, belge(ler)in tür itibarıyla ayniyeti değil nesnel olarak ayniyetine ilişkin bir şart öngörmüş değildir. Kullanılan belgenin başkası tarafından düzenlenip düzenlenmediği, kanun vazıının önem atfettiği bir özellik olarak kanun metnine yansıtılmamıştır. Diğer taraftan komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak için sahte belge düzenleyenlerin ayrıca ve doğrudan “düzenleyen” olarak cezalandırılmaları ya da ihtimale göre hukuki durumlarının VUK’un 360. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olduğundan, norm ile korunan hukuki değer ve maddi konunun kendine özgü, vergi kaçakçılığını önlemeye matuf karakteri nazara alındığında, özellikle kullanmak fiili bakımından sahte belgeyi kimin düzenlediği hususu kaçakçılık eyleminin haksızlık içeriğini doğrudan etkileyen bir durum olarak kabul edilemez. Bu cümleden olarak, suçun seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği üzerine yapılacak uygulamanın, cezalandırılmayan tipik eylem kalmadığından fiilin haksızlık içeriğini tamamen ortadan kaldıracağı da söylenebilir.

Bu hâliyle sahte belgeyi (sadece) düzenleyenle kullanan sanıkların farklı olması durumunda her ikisinin de cezalandırılmasını mümkün kılan normun, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeleri de kullanan sanığın, aynı fıkra kapsamında iki kez cezalandırılmasını emrettiğini söylemek, “maddi konunun ayniyeti” kavramını dar anlamda kabul edip normu geniş yorumlayarak, kanun metninin öngörmediği, kanun vazıının amacını aşan, orantısız bir uygulamayı netice vermektedir.

Bu nedenlerle fail tarafından sahte belgelerin/faturaların doğrudan vergi kaçakçılığına matufen düzenlenmesinin yanı sıra, bir başkası tarafından aynı amaçla düzenlenen diğer sahte belgelerin/faturaların da vergi beyannamelerine müstenidat yapılarak kullanılması hâlinde, belgelerin tür, amaç ve işlevleri aynı olduğundan maddi konunun da aynı olduğunun,

Buna bağlı olarak da;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

SOMUT OLAYDA HUKUKİ NİTELENDİRME

Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin müdürü sanık …’ın, Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. İle Altıntaş Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalara 2011 yılında sahte fatura düzenlediğinin; yine aynı yılda Satrün Elekt. Tarım Ürn. Met. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Altunsu Plastik Met. Ürn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Perge Met. Geri Dönüşüm Tur. İnş. Plastik Tic. Ltd. Şti. ile Bilen Demir Çelik İnş. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalardan aldığı sahte faturaları da kullandığının kabul edildiği olayda;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle sanığın anılan fıkra gereğince sahte belgeyi kullanmak suçundan bir kez cezalandırılması ile yetinilmesi, seçimlik hareketlerden ikisinin de birlikte icra edilmiş olmasının TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin,

Anılan Kanun’un 359. maddesine, 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’la eklenen 9. fıkrası çerçevesinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği de değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun tayin ve takdirinin gerektiği gözetilmelidir.

Vergi Kaçakçılığı Suçu Yargıtay Kararları

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Mütaala Alınmadan Ceza Davası Açılması

Sanık hakkında, 2005, 2006, 2007, 2008 takvim yılarında ayrı ayrı zincirleme sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlediği iddia olunarak açılan kamu davasında, dava şartı olan 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca mütalaa bulunmaması karşısında, yargılama durdurularak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’ndan mütalaa istenmesi, mütalaa verilmemesi halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/5013 E. , 2017/3131 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Vergi Ziyaı Oluşması Şart Değildir

01.01.1999 tarihinden itibaren işlenen vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaının unsur olmadığı bu hususun 213 Sayılı Kanunun 359. maddesinde 4369 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik gerekçesinde açıkça vurgulandığı gibi madde metninde de vergi ziyaına yer verilmediği, sahte faturayı düzenleyen yönünden faturanın yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlandığının kabulü gerekeceği, somut olayda sanık hakkında 2006-2007-2008-2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek suçlarından dava açıldığı, dava şartı olan ve dosya içerisinde mevcut olmayan mütalaanın olup olmadığı belirlenip, vergi suçu, tekniği ile inceleme raporları asılları veya onaylı suretleri ve suçun konusu olan sahte faturaların kanaat oluşturacak miktarda dosya içerisinde bulundurulup, tüm deliller ışığında sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini yerine; yazılı şekilde, fiilden vergi ziyaı doğmadığından bahisle beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/11813 E. , 2017/984 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Mahkemenin Hükmü Karıştırması

Kayseri Cumhuriyet Başsavcılığının 17.05.2010 tarih, 2010/7162 esas sayılı iddianamesi ile 213 sayılı VUK’nin 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaa ve vergi suçu raporuna uygun olarak sanıklar hakkında, “2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme” suçundan kamu davası açıldığı; kararın gerekçesinin bir bölümünde, sanıkların Ekim 2007 tarihinden itibaren mal ve hizmet karşılığı olmaksızın, piyasaya komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediklerinin belirtilmesine rağmen, diğer bölümünde sahte belge kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırımaları gerektiğinin belirtilmesi; hüküm fıkrasında ise sahte belge kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlediklerinin kabul edilmesi nedeniyle hükmün karıştırılması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/3569 E. , 2019/3127 K.).

213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan vergi dairesi başkanlığı mütalaası ve dayanağı olan 19.10.2007 tarihli VDENR-2007-1109/65 sayılı vergi suçu (kaçakçılık) raporunun “2004-2005 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçuna ilişkin olduğu, 20.02.2008 tarihli iddianame ile sanıklar hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açıldığı,sahte fatura kullanmak suçundan usulüne uygun olarak verilmiş dava şartı olan mütalaa bulunmadığı, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin birbirinden bağımsız ve ayrı suçları oluşturduğu; kararın gerekçesinde sanık …‘in sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunu işlediğinin kabul edildiği belirtilmesine karşın, hüküm bölümünde,’‘çok sayıda sahte faturayı temin edip ticari defterlerine işlemek suretiyle KDV ve gelir vergisi indiriminde kullanarak atılı vergi kaçakçılığı suçunu işlediği’’ denilmek suretiyle gerekçe ve hüküm arasında çelişkiye neden olunduğu, gözetilmeksizin yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/1833 E. , 2016/8385 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunun Doğru Nitelendirilmesi

Sanık hakkında “2010 takvim yılında sahte fatura kullanma” suçundan kamu davası açıldığı, temyize konu kararın gerekçesinde de sanığın 2010 takvim yılında sahte fatura kullandığı ve bu şekilde vergi kaçakçılığı suçunu işlediği kabul edildiği hâlde, hüküm bölümünde suç adının “sahte fatura düzenlemek” olarak yanlış gösterilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/5884 E. , 2022/1467 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Cezanın Ertelenmesi ve HAGB

Hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına engel hali bulunmayan, mahkemede alınan savunmasında hükmün açıklanmasının geri bırakılması müessesesinden yararlanmak istediğini beyan eden ve dosyada KEMT varakası bulunmadığından kamu zararından haberdar olmayan sanığa, dava konusu eşyanın, bilirkişi tarafından belirlenecek CİF değeri esas alınarak gümrük idaresince hesaplanacak eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler toplamından oluşan kamu zararının tespit edilerek bildirilmesi ve sonucuna göre gerektiğinde CMK’nun 231/9. maddesi de gözetilerek bir karar verilmesi gerekirken sanık hakkında “Devletin zarara uğratılmasının önüne geçilmesi, dürüst iş yapan petrol istasyonlarının haksız rekabete karşı korunması, bu tip fason yakıt alan vatandaşların mağduriyetlerinin önlenmesi, vergi kaçakçılığının önünegeçmek için caydırıcı olması” şeklindeki yasal olmayan gerekçelere ek olarak ‘sanığın pişmanlık göstermemiş olması’ gerekçesi ile CMK.nun 231. maddesinin uygulanmasına yer olmadığına ve hükmün açıklanmasının geri bırakılması kurumunun uygulanmama gerekçesiyle çelişki oluşturacak biçimde “pişmalık duyduğu ve tekrar suç işlemeyeceği konusunda olumlu kanaat oluştuğu’ gerekçesi ile hapis cezasının TCK nun 51/1 maddesi gereğince ertelenmesine karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 7. Ceza Dairesi - 2014/24113 E. , 2016/4903 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma Suçlarının Birbirine Dönüşmemesi

213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan vergi dairesi başkanlığı mütalaası ve dayanağı olan 29.09.2010 tarihli VDENR-2010-1778/73 sayılı vergi suçu (kaçakçılık) raporunun sahte belge kullanma suçuna ilişkin olduğu, iddianameye konu edilen “sahte fatura düzenleme” suçundan usulüne uygun olarak verilmiş dava şartı olan mütalaa bulunmadığı, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin birbirinden bağımsız ve ayrı suçları oluşturduğu, sahte fatura kullanma suçundan sanık hakkında açılmış bir dava da bulunmadığından, 2006 takvim yılında sahte fatura kullanma suçundan Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunularak dava açılması halinde her iki dosyanın birleştirilmesi sağlanmadan, yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/11255 E. , 2017/6252 K.).

Ankara Cumhuriyet Başsavcılığının 26.02.2014 tarihli iddianamesi ile mütalaa ve ekindeki vergi suçu raporuna uygun olarak sanık hakkında “sahte fatura düzenleme” suçundan kamu davası açıldığı, “sahte fatura düzenleme” ve “sahte fatura kullanma” suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup biri diğerinin unsuru olmadığı gibi her iki suçun birbirine dönüşmeyeceği gözetilmeden, kararın gerekçe bölümünde sanığın sahte fatura düzenleyerek vergi kaçakçılık suçunu işlediği kabul edildiği hâlde, sahte fatura kullanma suçundan hüküm kurulması suretiyle, hükmün karıştırılması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/1588 E. , 2022/8896 K.).

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Sahte Faturanın Şekil Şartlarını Taşıması Zorunluluğu

1-5271 sayılı CMK’nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamade açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı, Eskişehir Cumhuriyet Başsavcılığı’nın 24.12.2010 tarihli iddianamesi ile 213 sayılı Yasanın 367. maddesine göre dava şartı olan mütalaa ve vergi suçu raporuna uygun olarak sanık hakkında, “2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura kullanma” suçlarından kamu davası açıldığı, “sahte fatura düzenleme” suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan “sahte fatura kullanma” ve “sahte fatura düzenleme” suçlarının birbirine dönüşemeyeceği gözetilmeden, iddianame dışına çıkılarak sanık hakkında “sahte fatura düzenleme” suçundan hükümler kurulması,

2-Sahte fatura kullanma suçunda, suçun maddi konusunun fatura olması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 1. fıkrasında, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasında ‘‘Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır’’ hükmünün yer alması; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarına ilişkin suç konusu faturaların dosya içinde bulunmadığının ve getirtilip duruşmada incelenmediğinin anlaşılması karşısında; sanığın 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında kullandığı iddia olunan faturaların getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesi, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir.

KARŞI OY

Sanık … hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390, K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359 maddesindeki “Kaçakçılık suçu”, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipidir. 2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman Resmi Kurumlar dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanunununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda Faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin içeriğin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanun 359/b maddesinde tanımlanın suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır. Bu sebeplerle sayın çoğunluğun 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde düzenlenen “vergi kaçakçılığı “suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227. mad .3.f ile 230 maddelerinde öngörülen “faturanın şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tesbiti için fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içinde bulunmasının zorunlu olduğu görüşüne ve fatura bulunamadığı durumlarda sanığın üzerine atılı suçun oluşmadığı görüşüne katılmıyorum.

Avukat Baran Doğan