Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

VUK Madde 359

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır. (Not: Bu fıkra Anayasa Mahkemesi’nin 2022/81 esas ve 2023/153 karar sayısıyla iptal edilmiştir. İptal kararı, 29.11.2023 tarihli resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.)

(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Makaleler :

• Sahte Fatura Düzenleme veya Kullanma Suçu

• Defter ve Belge Gizleme Suçu

• Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu

• Vergi Suçları Mahkemesi

VUK 359. Madde Yargıtay Kararları

VUK 359/a-2 Madde - Defter ve Belge Gizleme Suçunda Zamanaşımı

Bozmaya uyularak yapılan yargılamada, sanığa yüklenen “defter ve belge gizleme” suçunun 213 sayılı VUK’nin 359/a-2. maddesinde öngörülen cezasının miktarı ve üst sınırına göre; TCK’nin 66/1-e. maddesinde öngörülen 8 yıllık asli dava zamanaşımının, kesici son işlem olan sanığın sorgusunun yapıldığı “22/03/2011” tarihinden hüküm tarihine kadar gerçekleştiği gözetilmeden, yargılamaya devamla sanık hakkında beraat kararı verilmesi,

Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden, diğer yönleri incelenmeyen hükmün, 5320 sayılı Kanun’un 8/1 maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA; ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta aynı Kanun’un 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün olduğundan, sanık hakkında açılan kamu davasının gerçekleşen asli dava zamanaşımı nedeniyle 5237 sayılı TCK’nin 66/1-e ve 5271 sayılı Kanun’un 223/8. maddeleri uyarınca DÜŞMESİNE, 21.06.2021 tarihinde oy birliğiyle karar verildi (Yargıtay 11CD-K.2021/5721).

VUK 359/b Madde Sahte Fatura Kullanma Suçunun Zamanaşımı

Sanığa yüklenen “Sahte fatura kullanmak” suçunun 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesindeki cezasının üst sınırına göre 5237 sayılı TCK’nin 66/1-e maddesinde öngörülen asli dava zamanaşımının, 29/01/2013 olan sorgu tarihinden itibaren temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde görülmüş olduğundan diğer yönleri incelenmeyen hükmün 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, ancak bu husus yeniden yargılama yapılmasını gerektirmediğinden aynı Kanun’un 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak sanık hakkında açılan kamu davasının gerçekleşen asli zamanaşımı nedeniyle 5237 sayılı TCK’nin 66/1-e ve 5271 sayılı CMK’nin 223/8. maddeleri uyarınca DÜŞMESİNE, 15.06.2021 tarihinde oy birliğiyle karar verildi (Y11CD - K.2021/5307).

Sahte Fatura Düzenleme/Kullanma Bağımsız Suçlardır (VUK 359/b)

“Sahte fatura kullanma” ve “sahte fatura düzenleme” suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup biri diğerinin unsuru olmadığı gibi her iki suçun birbirine dönüşemeyeceği, Sincan Cumhuriyet Başsavcılığı’nın 26/10/2011 tarih 2011/6888 esas sayılı iddianamesi ile sanık hakkında 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarında hem sahte fatura düzenleme hem de sahte fatura kullanma suçlarından kamu davası açılmasına karşın; sanığın her iki eylemini de kapsayacak şekilde her takvim yılı için tek mahkûmiyet hükmü kurulması suretiyle eksik ceza tayini aleyhe temyiz olmadığından bozma nedeni yapılmamış; sanık hakkında temel ceza belirlenirken uygulama maddesinin 213 sayılı Kanun’un 359/b yerine 359/b-1 olarak gösterilmesi Mahkemece düzeltilmesi mümkün yazım hatası olarak kabul edilmiştir (Y11CD-Karar : 2021/5837).

“Sahte fatura kullanma” ve “sahte fatura düzenleme” suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup biri diğerinin unsuru olmadığı gibi her iki suçun birbirine dönüşemeyeceği, Şanlıurfa Cumhuriyet Başsavcılığının 09.09.2014 tarihli, 2014/7844 esas sayılı iddianamesi ile mütalaaya uygun olarak 2008 ve 2009 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarından dava açılmış olup, sahte fatura düzenleme suçlarından açılan bir dava bulunmadığı anlaşılmakla,

a) 5271 sayılı CMK’nin 225. maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı gözetilmeden, sanıklar hakkında 2008 ve 2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarından hükümler kurulması,

b) Her takvim yılında işlenen suçların birbirinden ayrı ve kendi içinde zincirleme biçimde işlenmiş bağımsız suçlar olduğu gözetilmeden ve hangi takvim yılından hüküm kurulduğu belirtilmeden 2008 ve 2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarından zincirleme suç hükümleri de uygulanmayarak tek bir hüküm kurulması suretiyle eksik ceza tayini, bozma nedenidir (Y11CD- K.2021/6165).

Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma (VUK 359/b)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;

“…b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” şeklinde düzenlenmiştir.

Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir (Ceza Genel Kurulu 2018/396 E. , 2019/567 K.).

Sahte Fatura Kullanma Suçu (VUK 359/b)

a) Mahkemenin sanığın sahte fatura kullanmak eylemine uyan sevk maddesinde yanılgıya düşerek 213 S. VUK’nin 359/b maddesi yerine aynı yasanın 359/a-1 maddesi ile uygulama yapılması suretiyle sevk maddesinde yanılgıya düşülmesi,

b) Mahkemece TCK’nin 43. maddesi uygulandıktan sonra 3 yıl 9 ay hapis cezasına TCK 62/1 madde uygulamasında 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası yerine 3 yıl 2 ay hapis cezası ile sanığa fazla ceza tayini,

c) Sanık hakkında 2009, 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte belge kullanma suçlarından dava açıldığı, sahte fatura kullanma suçunda her takvim yılında işlenen suçların ayrı ayrı suçları oluşturduğu, sanık hakkında her bir yıl için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden ve hangi takvim yılı bakımından hüküm kurulduğu da belirtilmeksizin tek hüküm kurulması yasaya aykırı olup bozma nedenidir (Y11CD- K.2021/4861)

Belgede Sahtecilik ve Muhteviyattı İtibariyle Yanıltıcı Belge (VUK 359)

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi. Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

Maddede belirtilen sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarında failin hareketi birbirinden farklılık arz etmektedir. Sahte belge düzenleme suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin kanuni şekle uygun olarak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi oluştururken, sahte belge kullanma suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; sahte belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesi oluşturmaktadır. Sahte belgenin hukuki sonuç doğuracak şekilde kullanılmış sayılması için deftere kaydedilmesi yeterli olmayıp dahil edildiği beyannamenin vergi dairesine verilmiş olması da şarttır. Çünkü kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder (Ceza Genel Kurulu 2021/433 E. , 2022/575 K.).

Avukat Baran Doğan