Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme/Kullanma Suçu Nedir? (VUK m.359)

“Sahte belge” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” Vergi Usul Kanunu (VUK) m.359’da düzenlenmiş iki farklı hukuki kavramdır.

Muhteviyatı itibariyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir (VUK m.359/a-2). Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge iki şekilde meydana gelir:

• Gerçek bir işlem veya durumu mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı yansıtmak suretiyle,

• Gerçek bir işlem veya durumu miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtmak suretiyle.

Sahte belge düzenleme veya kullanma ise, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıyla oluşan bir vergi suçudur (VUK m.359/b).

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen “sahte belge düzenleme ve kullanma suçu” ile 5237 sayılı TCK’da düzenlenen özel belgede sahtecilik veya resmi belgede sahtecilik suçları birbiriyle karıştırılmamalıdır.

Sahte veya Yanıltıcı Belge Düzenleme/Kullanma Suçunda Uygulanacak Mevzuat

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda (TCK) evrakta sahtecilik suçları temel olarak özel belgede sahtecilik (TCK md. 207) ve resmi belgede sahtecilik suçu (TCK md.204) olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. Özel kanunlarda düzenlenen diğer sahtecilik suçları bu genel sahtecilik suçlarının izdüşümüdür.

Vergi suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu ve VUK m.359/a-2’de yer alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. Vergi Usul Kanunu (VUK), özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri uygulanır. Ancak, yargılama 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’na göre genel hükümler çerçevesinde yapılır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddesinde; “sahte belge düzenleme ve kullanma suçu” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçu” şu şekilde düzenlenmiştir:

Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu Unsurları ve Cezası

Yargıtay Ceza Genel Kuruluna göre, sahte belge düzenleme veya kullanma suçu unsurlarının oluşup oluşmadığı şu kriterler dikkate alınarak değerlendirilmelidir:

Sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun yer aldığı maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir (YCGK-K.2018/549).

Özellikle belirtelim ki, sahte fatura düzenleme veya kullanma, sahte belge düzenleme veya kullanma suçunun en sık işlenen biçimidir.

Sahte belge düzenleme veya kullanma suçunun cezası, 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır.

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu Unsurları ve Cezası

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçunun unsurları Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359/a-2 maddesinde düzenlenmiştir.

Yargıtay’a göre, vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi,Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.

İçeriği itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının “Vesikalar” başlıklı Üçüncü kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 Sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir (YCGK-K.2014/366 K.).

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suçları birbirinden bağımsız suç tipleridir. Bu suçlar yargılama sırasında birbirine dönüştürülerek karar verilemez. Örneğin, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten iddianame hazırlandıktan sonra mahkeme yargılama sırasında “düzenleme” fiilini dönüştürerek sanık hakkında “kullanma” fiili nedeniyle ceza veremez.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçunun cezası, 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK 359/a-2).

Sahte Belge (Evrak) ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Arasındaki Fark

Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıdır (VUK m.359/b).

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir (VUK m.359/a-2).

Uygulamada çoğu zaman vergi suçlarının genel mahkemelerde yapılan yargılamalarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/a-2) ile “sahte belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/b) hükümleri birbirine karıştırılmaktadır. İki suç arasındaki temel fark şudur: Gerçek bir işlem veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelere sahte belge; gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlem veya durumu nitelik veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelere de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge denilmektedir.

Etkin Pişmanlık Ceza İndirimi

VUK 359. maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır (VUK m.359).

Zincirleme Suç Hükümleri

Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede düzenlenen Sahte Belge (Evrak) ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma suçlarının birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır. Örneğin, 2020, 2021 ve 2022 yıllarında ayrı ayrı her yıl sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçları işleyen sanık, her yıl için ayrı bir şekilde cezalandırılmayacak, tek suç işlemiş gibi cezalandırılarak belirlenen cezası zincirleme suç hükümleri gereği 1/4’ten 3/4’e kadar arttırılacaktır.

Adli Para Cezası, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması

Adli para cezası, işlenen bir suça karşılık hapis cezasıyla birlikte veya tek başına uygulanabilen bir yaptırım türüdür. Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle hükmedilecek hapis cezası 1 yıldan fazla olduğundan adli para cezasına çevrilemez.

Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması, sanık hakkında hükmolunan cezanın belli bir denetim süresi içerisinde sonuç doğurmaması, denetim süresi içerisinde belli koşullar yerine getirildiğinde ceza kararının hiçbir sonuç doğurmayacak şekilde ortadan kaldırılması davanın düşmesine neden olan bir ceza muhakemesi kurumudur. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezası 2 yıl veya altında olduğunda hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması (hagb) kararı verilmesi mümkündür.

Erteleme, mahkeme tarafından belirlenen cezanın cezaevinde infaz edilmesinden şartlı olarak vazgeçilmesidir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezası 2 yıl veya altında olduğunda hakkında cezanın ertelenmesi kararı verilmesi mümkündür.

Şikayet Süresi ve Dava Zamanaşımı

Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu, şikayete tabi suçlar arasında yer almadığından savcılık tarafından resen soruşturulur, bu suçlara dair herhangi bir şikayet süresi yoktur.

Dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belli bir süre geçtiği halde dava açılmamış veya dava açılmasına rağmen kanuni süre içinde sonuçlandırılmamış ise ceza davasının düşmesi sonucunu doğuran bir ceza hukuku kurumudur. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu için yapılan yargılamalarda olağan dava zamanaşımı süresi 8 yıldır. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçu açısından olağan dava zamanaşımı süresi 15 yıldır.

Uzlaşma

Uzlaşma, suç isnadı altındaki şahıs ile suçun mağduru olan şahsın bir uzlaştırmacı aracılığıyla iletişim kurarak anlaşmasıdır. Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu, uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Görevli Mahkeme

Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle yapılan yargılamalar asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir.

Sahte Belge Kullanma veya Düzenleme Suçunun Unsurları (CGK Kararı)

Ceza Genel Kurulu 2024/280 E. , 2024/279 K.

ÖZET: VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

KORUNAN HUKUKİ DEĞER

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu’nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK’un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken(CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), VUK’un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK’un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK’un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. “Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK’daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir… Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir .” (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).

Şu hâle göre öncelikle VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir.

SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.

SUÇUN FİİL UNSURU

Suçun fiil unsuru, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır.

Sahte belge; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemek veya kullanmaktır.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

Belgede sahtecilik, VUK’un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir. VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen suç açısından kullanmak, sahte belgenin yer aldığı beyannamenin vergi dairesine verilmesidir. Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, ancak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenen belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesini ifade etmektedir. Kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder (CGK, 04.102022, E. 2022/192, K. 2022/606). Kullanma için, sahte belgenin bir hukuki işlem tesisine dayanak olarak gösterilmesi gerekmektedir (Ahmet Gökcen, age s. 128, Nuri Ok, Ahmet Gündel, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, Ankara, 2002, s.225).

İÇTİMA VE SEÇİMLİK SUÇLARDA MADDİ KONUNUN AYNİYETİ SORUNU

Çözülmesi gereken ihtilafla sınırlı olarak yapılan değerlendirmede;

Seçimlik hareketli suçlar, suçun kanuni tanımında gösterilen alternatifli hareketlerden herhangi birisinin icra edilmesi ile işlenip tamamlanabilen suçlardır. Bu suçlarda seçimlik hareketlerin tamamının gerçekleştirilmesi şart olmayıp bir tanesinin işlenmesi suçun oluşması için yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi birlikte işlenmiş olsa dahi tek suç oluşacak, ancak bu durum TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabilecektir. Seçimlik hareketlerden birisi tamamlanmış ise diğeri teşebbüs aşamasında kalsa dahi suç tamamlanmış kabul edilecektir. Bu suçlarda, suç tarihi en son seçimlik hareketin yapıldığı tarih olup dava zamanaşımı da bu tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır (Ceza Genel Kurulu tarih 23.06.2015 2014/11-568, 2015/244). Doktrin de ittifakla aynı görüştedir. Suçun kanuni tanımında alternatif olarak sayılan hareketlerin öngörüldüğü suçlarda yalnızca bu hareketlerden birinin yapılması yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçının veya hepsinin gerçekleştirilmesinde de konu aynı olmak şartıyla suç bir defa işlenmiş kabul edilmektedir (Özgenç, İzzet, Türk Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 18. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 185-188; Akbulut, Berrin, Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 9. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 306., Akbulut Berrin agm s.674).

VUK’un 359/b maddesinde belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar cezalandırılmaktadır. Yani sahte belge düzenlemek ile bu belgeleri kullanmak “veya” bağlacıyla ifade edilerek seçimlik hareketli bir suç düzenlemesi yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi kullanmanın seçimlik hareketlerden biri olduğunu kabul etmiştir (AYM, 04.11.2021, E. 2019/4, K. 2021/78). Doktrin de aynı görüştedir. Akbulut’a göre, VUK 359/b’de düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Hareketlerden biri kısmen veya tamamen sahte belge düzenlemek, diğeri de düzenlenen sahte belgeyi kullanmaktır. (Akbulut Berrin agm. s. 659, Akkoç Esma Sinem, ‘Vergi Kaçakçılığı suçları ile belgede sahtecilik suçları arasındaki ilişki’ Vergi Ceza Hukuku Çalışmaları Ankara HBV Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Seçkin Yayınları 2. Baskı sh.344) Ayrıca kanuni tanımda, vergi ziyaının gerçekleşmesi neticesi aranmadığından suç soyut tehlike suçudur.

TCK’nın 5. maddesi sarahatine rağmen genel hükümlerde yer alan hâllerinden ayrı ve farklı olarak; kendine özgü unsur ve özellikleri ile iştirak (VUK madde 360), teşebbüs (VUK madde 358-mülga-), içtima (VUK madde 340,344/2) ve etkin pişmanlık (VUK madde 371, 359/5) ile ispat usulü (VUK madde 3/B) gibi kurumlara yer vermesi itibarıyla VUK’un ve tartışma özelinde iş bu Kanun’un 359/b maddesinin, koruduğu hukuki değer, maddi konusundaki tahdit ve yukarıda yer verilen diğer özellikler itibarıyla özel ve sui generis bir ceza normu olduğunda şüphe yoktur.

Bu nedenle zikredilen norm yorumlanırken, “Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı, suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı (TCK madde 2/3)” ilkesi klavuz kabul edilmeli, düzenlemenin spesifik konum ve özellikleri, bu bağlamda esas itibarıyla klasik bir belgede sahtecilik değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçu olarak düzenlendiği hususu ile seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği gözden ırak tutulmamalıdır.

Sahte belgeyi düzenleyen aynı zamanda bu belgeyi kullanırsa suç konusu aynı olduğundan iki ayrı suç değil, tek suçun oluşacağı hususunda Özel Dairenin uygulamaları istikrar kazanmıştır.

Sorun, ihtilaf konusu olayda da olduğu gibi; sahte belgeyi düzenleyen ile kullananların farklı kişiler olması halinde, seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiğinde kuşku bulunmayan 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin b fıkrası gereğince, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi de kullanan sanığın hem düzenlemek, hem de kullanmak suçlarından ayrı ayrı cezalandırılmasında hukuki isabet bulunup bulunmadığı ile ilgilidir.

Ceza Genel Kurulunun (18.10.2022, E. 2022/153, K. 2022/641) ve Özel Dairenin (11. CD, 17.01.2019, E. 2016/6690, K. 2019/573) süregelen uygulamasına göre, failin bizzat sahte fatura düzenlemesi durumunda, aynı belgeyi kullansa bile “sahte fatura düzenleme” suçunun, başkasının sahte olarak düzenlediği faturayı kullanması halinde ise “sahte fatura kullanma” suçunun oluşacağı, birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının birbirine dönüşmeyeceği kabul edilmektedir. Ne var ki, konu değişmediği müddetçe sahte olarak düzenlenen aynı belgenin kullanılması farklı suç oluşturmaz. (Akbulut Berrin agm. s.674) Bu nedenle Özel Dairenin, sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının “birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu” yönündeki gayrimahdut belirleme ve kabulünün, seçimlik hareketli suçlar bağlamında sorunlar barındırdığı açıktır.

Keza Yüksek Genel Kurul, sahte belge düzenlemek ve kullanmak bakımından suçun hareket unsurlarının farklılığına da işaret ederek iki farklı suç olduğunu kabul etmiştir. Şüphesiz bu kabulü, düzenlemenin seçimlik hareketli bir suç olduğunun benimsenmemesinin bir sonucudur. Zira seçimlik hareketli suçlarda alternatif hareketlerin farklı olmasının, suçun tek olacağı gerçeği yönünden bir önemi yoktur.

Seçimlik hareketli suçlarda “suçun maddi konusunun aynı olması” gerektiğinde kuşku bulunmamakta ise de “ayniyet”ten ne anlaşılması gerektiği hususunun, mahkûmiyete konu suç bakımından, VUK’un 359. maddesinin b fıkrasının yukarıda yer verilen hususiyetleri çerçevesinde değerlendirilmesinde zorunluluk vardır. Çünkü suç, seçimlik hareketli bir suçtur. Farklı fiillerle de olsa ihlal edilen norm aynı ve tek normdur ve farklı fiiller için bir tek müeyyide öngörmektedir. Kanun, belge(ler)in tür itibarıyla ayniyeti değil nesnel olarak ayniyetine ilişkin bir şart öngörmüş değildir. Kullanılan belgenin başkası tarafından düzenlenip düzenlenmediği, kanun vazıının önem atfettiği bir özellik olarak kanun metnine yansıtılmamıştır. Diğer taraftan komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak için sahte belge düzenleyenlerin ayrıca ve doğrudan “düzenleyen” olarak cezalandırılmaları ya da ihtimale göre hukuki durumlarının VUK’un 360. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olduğundan, norm ile korunan hukuki değer ve maddi konunun kendine özgü, vergi kaçakçılığını önlemeye matuf karakteri nazara alındığında, özellikle kullanmak fiili bakımından sahte belgeyi kimin düzenlediği hususu kaçakçılık eyleminin haksızlık içeriğini doğrudan etkileyen bir durum olarak kabul edilemez. Bu cümleden olarak, suçun seçimlik hareketli suç olduğu gerçeği üzerine yapılacak uygulamanın, cezalandırılmayan tipik eylem kalmadığından fiilin haksızlık içeriğini tamamen ortadan kaldıracağı da söylenebilir.

Bu hâliyle sahte belgeyi (sadece) düzenleyenle kullanan sanıkların farklı olması durumunda her ikisinin de cezalandırılmasını mümkün kılan normun, kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte başkası tarafından düzenlenen sahte belgeleri de kullanan sanığın, aynı fıkra kapsamında iki kez cezalandırılmasını emrettiğini söylemek, “maddi konunun ayniyeti” kavramını dar anlamda kabul edip normu geniş yorumlayarak, kanun metninin öngörmediği, kanun vazıının amacını aşan, orantısız bir uygulamayı netice vermektedir.

Bu nedenlerle fail tarafından sahte belgelerin/faturaların doğrudan vergi kaçakçılığına matufen düzenlenmesinin yanı sıra, bir başkası tarafından aynı amaçla düzenlenen diğer sahte belgelerin/faturaların da vergi beyannamelerine müstenidat yapılarak kullanılması hâlinde, belgelerin tür, amaç ve işlevleri aynı olduğundan maddi konunun da aynı olduğunun,

Buna bağlı olarak da;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi icra edilmiş olsa dahi tek suç oluşacağının ancak bu durumun TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin kabulü gerekir.

SOMUT OLAYDA HUKUKİ NİTELENDİRME

Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin müdürü sanık …’ın, Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. İle Altıntaş Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalara 2011 yılında sahte fatura düzenlediğinin; yine aynı yılda Satrün Elekt. Tarım Ürn. Met. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Altunsu Plastik Met. Ürn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Perge Met. Geri Dönüşüm Tur. İnş. Plastik Tic. Ltd. Şti. ile Bilen Demir Çelik İnş. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı firmalardan aldığı sahte faturaları da kullandığının kabul edildiği olayda;

VUK’un 359. maddesinin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya sahte belgeyi kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketli bir suç olması nedeniyle sanığın anılan fıkra gereğince sahte belgeyi kullanmak suçundan bir kez cezalandırılması ile yetinilmesi, seçimlik hareketlerden ikisinin de birlikte icra edilmiş olmasının TCK’nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabileceğinin,

Anılan Kanun’un 359. maddesine, 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’la eklenen 9. fıkrası çerçevesinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanma şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği de değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun tayin ve takdirinin gerektiği gözetilmelidir.

Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Yargıtay Kararları

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçunun Unsurları Nelerdir?

Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314)

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 2. Kitabının “Vesikalar” başlıklı 3. Kısmında gösterilmiştir. Buna göre söz konusu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir.

Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgenin her nüshası (asıl ve suretleri) üzerinde bağımsız olarak işlenebilir (Ceza Genel Kurulu 2012/1382 E. , 2014/124 K.).

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek Suçunda Mütalaa Şartı

a) Öncelikle 26.08.2011 tarihli ve RDK-I/559 sayılı Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaasının dosya içerisine celbi ile sanık hakkında iddianame konusu yapılan “2011 takvim yılında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek“ suçuna ilişkin olup olmadığının tespit edilmesi,

b) Komisyon mütalaasının kapsamının iddianame konusu eyleme ilişkin olmadığının belirlenmesi halinde, “2011 takvim yılında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek“ suçundan verilmiş dava şartı olan mütalaa bulunmaması nedeniyle davanın düşürülmesine karar verilmesi,

c) İddianame konusu eyleme ilişkin olarak mütalaa verildiğinin tespiti durumunda ise, henüz zamanaşımı dolmayan bu suçtan hüküm kurulması gerekirken, iddianame dışına çıkılarak dava konusu yapılmayan “2006 takvim yılında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçundan” yazılı şekilde hüküm tesisi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. CD-Karar : 2020/1363).

Sahte Fatura Kullanma Suçu ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Farkı

a) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sanığın, gerçekten mal alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmalardan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, vergi indirimi konusu yaptığının kabul edildiği olayda; … sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, suç vasfında yanılgı sonucu “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma” suçundan hüküm kurulması,

b)Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma eyleminin zincirleme suç oluşturduğu ve sanık hakkında TCK’nin 43. maddesi hükümlerinin uygulanması gerektiğinin gözetilmemesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/4361).

Sahte Belge (Fatura) Düzenleme ve Kullanma Suçunda Araştırma

Sanık … hakkında “2007, 2008 ve 2010 takvim yıllarında muhteviyatı itibarıyla sahte fatura düzenleme suçlarından kurulan mahkumiyet hükümlerine yönelik sanık müdafinin, sanık … hakkında aynı suçlardan kurulan beraat hükümlerine yönelik ise katılan vekilinin temyiz talebinin incelenmesi:

1-Sanıkların, suçlamaları kabul etmemeleri ve suça konu faturalar üzerinde imza incelemesi yapılmamış olması karşısında, maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti için;

a)Sahte olarak düzenlendiği iddia olunan faturaların kanaat oluşturacak sayıdaki aslılları getirtilip sanıklara gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, kendilerine ait olmadığını söylemeleri halinde; yazı ve imza örnekleri temin edilerek, faturalardaki yazı ve imzaların sanıklara ait olup olmadığı konusunda uzman bir kurum veya kuruluştan rapor alınması,

b)Faturalardaki yazı ve imzaların sanıklara ait olmadığının anlaşılması halinde ise;

aa-Faturaları kullandığı belirlenen mükellefler hakkında karşıt inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediğinin ilgili vergi dairesinden sorularak, düzenlenmiş ise onaylı örneklerinin getirtilmesi,

bb-Aynı mükellefler hakkında dava açılıp açılmadığını araştırılması; dava açılmış ise, dosyalarının getirtilerek incelenmesi ve bu davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin çıkartılarak dosya içine konulması,

cc-Faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişilerin, CMK’nin 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi; kendilerinden, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanıkları tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların alınması konusunda sanıkların bir iştirakinin bulunup bulunmadığının sorulması,

Sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile hükümler kurulması,

2-Kabule göre de; “sahte fatura düzenleme” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçlarının vasıflarının ve yaptırımlarının farklı olduğu, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2. maddesine göre, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenmesi halinde ise, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşacağı; sanıkların üzerine atılı suçların sübutu halinde eylemlerin, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesinde düzenlenen “sahte fatura düzenleme” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık … yönünden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarından beraat hükümleri kurulması ve sanık …’ın, muhteviyatı itibarıyla sahte fatura düzenlediği kabul edildiği halde, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/a-2. maddesi uyarınca belirlenmesi gerekirken, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesi uyarınca belirlenmesi suretiyle hükmün karıştırılması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2687).

“Sahte Belge Kullanma” ile “Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge” Kullanma Farkı

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sanığın, gerçekten motorin ve benzin alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmalardan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, katma değer vergisinde indirim konusu yaptığının kabul edildiği olayda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, suç vasfında yanılgı sonucu “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma” suçundan hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2223).

Muhteviyatı İtibariyle Sahte Belge (Fatura) Düzenlemek Suçunda Araştırma

Hakkında muhteviyatı itibarıyla sahte fatura düzenlemek suçundan kamu davası açılan sanığın savunmasında; suçlamaları kabul etmediğini beyan etmesi karşısında, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespit edilmesi bakımından; suça konu faturaları kullanan şirketler hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığının ilgili vergi dairelerinden sorulması, yapılmış ise vergi raporlarının dosya arasına alınması, bu şirket yetkilileri hakkında sahte fatura kullanmaktan dava açılmış olup olmadığının araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı da araştırılıp, karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması, suça konu faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak aldıklarının sorulması ve toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11.Ceza Dairesi - Karar : 2019/92).

Gümrük Beyannamesinde Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma/Düzenleme

Sanık hakkında 13.11.2012 tarihli iddianame ile 2010 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçundan açılan davada; sanığın … Gümrük Müdürlüğüne gümrük beyannamesi ekinde ibraz ettiği, 08.12.2010 tarihli fatura içeriği ve transit beyanname ekinde bildirilen malların … Gümrük Müdürlüğünce yapılan kontrolünde büyük miktarda eksik çıktığının, faturada belirtilen mallar ile ihraç edilen malların miktar itibariyle farklı olduğunun tespit edilmesi, sanığın bu faturayı defter ve belgelerine işleyerek KDV ve kurumlar vergisi beyannamelerine konu ederek vergi indiriminde kullanması karşısında; üzerine atılı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçunun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2018/3335).

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge “Düzenlemek” ve “Kullanmak” İki Ayrı Suçtur

5271 sayılı CMK’nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamade açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı, Kırıkkale Cumhuriyet Başsavcılığı’nın 16.10.2012 tarih ve 2012/2474 Esas sayılı iddianamesi ile 213 sayılı Yasanın 367. maddesine göre dava şartı olan mütalaa ve vergi suçu raporuna uygun olarak sanık hakkında, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” suçundan kamu davası açıldığı, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçlarının birbirine dönüşmeyeceği gözetilmeden, iddianame dışına çıkılarak sanık hakkında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçundan beraat hükmü kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2018/3046).

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Suçunda Zamanaşımı ve Beraat Kararı

1-Sanıklar hakkında “2006 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak“ suçundan kurulan hükümlere yönelik temyiz itirazlarının incelenmesinde;

Sanıklar hakkında “2006 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçunu işledikleri iddiasıyla açılan kamu davasında; sanıkların faturaların gerçek mal ve hizmet alımlarına dayandıklarını beyan ederek suçlamaları kabul etmemeleri, tarafsız bilirkişilerce düzenlenen 18.07.2012 tarihli bilirkişi raporunda yer alan tespitler ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyicisi olduğu belirtilen…‘in 2006 yılında sanıklara ait şirket bünyesinde taşımacılık hizmeti verdiğinin tanık beyanlarından anlaşılması karşısında, 5271 sayılı CMK’nın 217. maddesi uyarınca duruşmadan edindiği kanaate göre delilleri değerlendirip, sanıklar hakkında beraat kararı veren mahkemenin kabul ve takdirinde bir isabetsizlik bulunmadığından tebliğnamedeki düşünceye iştirak edilmemiştir.

Elde edilen delillerin hükümlülüğe yeter nitelik ve derecede bulunmadığı dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek mahkemece kabul ve takdir kılınmış olduğundan katılan vekilinin temyiz itirazlarının reddiyle hükümlerin ONANMASINA,

2-Sanıklar hakkında “2005 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçundan kurulan hükümlere yönelik temyiz itirazlarının incelenmesinde ise;

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7 ve 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 9. maddeleri hükmü uyarınca; sanıklara yüklenen “2005 takvim yılında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak“ suçunun yasada gerektirdiği cezasının türü ve üst sınırı itibarıyla tabi olduğu, suç tarihinde yürürlükte bulunan 5237 sayılı TCK’nın 66/1-e ve 67/4 maddelerinde öngörülen zamanaşımının suç tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış, katılan vekilinin temyiz itirazları bu nedenle yerinde görülmüş olduğundan, sair yönleri incelenmeyen hükmün, 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarıca BOZULMASINA, ancak bu husus yeniden yargılama yapılmasını gerektirmediğinden, aynı Yasanın 322. maddesindeki yetkiye dayanılarak sanıklar hakkındaki kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 5237 sayılı TCK’nın 66/1-e, 67/4 ve 5271 sayılı CMK’nın 223/8. maddeleri gereğince DÜŞÜRÜLMESİNE, 26.02.2018 tarihinde oybirliğiyle karar verildi (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2018/1709).

Muhteviyatı İtibariyle Sahte Fatura Düzenleme Suçu

“Sahte fatura düzenleme” ve “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçlarının vasıflarının ve yaptırımlarının farklı olduğu, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2. maddesine göre, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenmesi halinde ise, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşacağı; sanıkların üzerine atılı suçların sübutu halinde eylemlerin, 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesinde düzenlenen “sahte fatura düzenleme” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık … yönünden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarından beraat hükümleri kurulması ve sanık …’ın, muhteviyatı itibarıyla sahte fatura düzenlediği kabul edildiği halde, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/a-2. maddesi uyarınca belirlenmesi gerekirken, temel cezanın 213 sayılı VUK’nin 359/b maddesi uyarınca belirlenmesi suretiyle hükmün karıştırılması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2687).

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ile Sahte Belge Düzenleme Suçlarının Birlikte İşlenmesi

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğunun bulunmasının gerektiği, belgenin gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenmiş olması halinde ise sahte belge düzenleme, başka şahıs/şirket tarafından sahte düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması halinde de sahte belge kullanma yine başka şahıs/şirket tarafından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı şekilde düzenlenen belgelerin muhasebeleştirilerek vergisel işlemlerde kullanılması ile de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma suçunun oluşacağı, belgelerin bir kısmı tamamen sahte, bir kısmı da yanıltıcı belge ise TCK’nın 44. maddesi gereği fikri içtima hükümlerinin uygulanması suretiyle cezası daha ağır olan VUK’nın 359/b maddesinden hüküm kurulmasının gerektiği cihetle; somut olayda, 14.01.2009 tarih ve 2009/1204/13 sayılı vergi suçu ve 1204/1 sayılı vergi tekniği raporlarında, sanığın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin belirtilmesi bu yönde de 01.04.2009 tarihli iddianame tanzim olunması karşısında, sübutu halinde eyleminin TCK’nın 44. maddesi delaletiyle 213 sayılı Yasanın 359/b-1. maddesi kapsamında bulunan sahte belge düzenleme suçunun oluşacağı gözetilmeden yazılı şekilde karar verilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/4460 E. , 2017/4129 K.)

Sahte Fatura Suçundan Beraat ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmış olup gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sanığın, gerçekten mal alışları yaptığı kişilerden faturalarını almayıp, belgesiz alışlarını belgelendirmek için piyasadan sahte fatura ticareti yapan firmadan aldığı faturaları defterlerine işleyerek, vergi indirimi konusu yaptığının kabul edildiği olayda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında “sahte belgenin” ve “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin” tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre eylemin “zincirleme şekilde sahte fatura kullanma” suçunu oluşturacağı gözetilmeden, 12/05/2014 tarihli bilirkişi raporundaki tespite atıf yapılarak, suç vasfında yanılgı sonucu eylemin “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura kullanma” suçunu oluşturduğu, bu suçtan verilmiş mütalaa bulunmadığı şeklindeki hatalı değerlendirme ile sahte fatura kullanmak suçundan beraat hükmü kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/455 E. , 2020/3388 K.)

Avukat Baran Doğan