Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu Nedir? (VUK md.359/a-2)

Defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeme (gizleme) suçu; vergi incelemesiyle yetkili makam ve memurların inceleme talebine rağmen, vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişilerin tutmakla yükümlü oldukları defter ile yasal vesikalarını incelenmek üzere ibraz etmemeleri ile oluşur (VUK m.359/a-2).

Defter ve belgeleri gizleme suçu, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile maydana gelir. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilir (VUK m.359/2).

Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunda Uygulanacak Mevzuat

Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu; Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359/a-2 maddesinde düzenlenmiştir. Ancak, suçu işleyen fail hakkında yargılama 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’na göre genel hükümler çerçevesinde asliye ceza mahkemesi tarafından yapılır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddesinde; “Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu” şu şekilde düzenlenmiştir:

Defter, Kayıt veya Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçu Unsurları ve Cezası

Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun manevi unsuru genel kasttır. Vergi Usul Kanunu m.359’da tehlike suçu şeklinde düzenlenen defter, kayıt veya belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle bir zarar meydana gelmesi şart değildir. Bunun sonucu olarak örneğin mükellefiyet tesis ettiren failin vergi borcunun bulunması sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları yönünden kamu zararı olarak kabul edilirken tehlike suçu olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu yönünden kamu zararı olarak kabul edilmemektedir. Çünkü bu zarar defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi suçunun işlenmesi sonucunda doğmuş bir zarar değildir (YCGK-K.2020/59).

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterler ile vesikaları, ilgili bulundukları yılı takib eden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (VUK m.253).

Gerçek ve tüzel kişiler muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK m.256).

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilir.

Defter, kayıt ve belgeleri gizleme (ibraz etmeme) suçunun vücut bulması için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir:

1. Defter, Kayıt ve Belgelerin Mahiyeti: İnceleme memurları tarafından ibraz edilmesi istenen defter, kayıt ve belgelerin; Vergi Usul Kanunu çerçevesinde tutulan, ayrıca saklanma ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgelerden olması gerekir. İncelenmesi istenen defeter, kayıt ve belgeler bu mahiyette değilse, ibraz edilmeseler dahi defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu meydana gelmez. İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerin varlığının noter tasdiki, belge basım-teslim formu gibi belgelerle veya sair suretlerle sabit olması gerekir. Aksi takdirde, ibrazı istenemeyeceği gibi defeter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde suç da oluşmaz. Defterler dışında istendiğinde ibrazı zorunlu belgeler şunlardır: Fatura ve fatura yerine geçen belgeler (VUK m.229), perakende satış vesikaları (VUK m.233), gider pusulası (VUK m.234), müstahsil makbuzu (VUK m.235), serbest meslek makbuzları (VUK m.236), ücret bordrosu (VUK m.238), taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler (VUK m.240), muhabere evrakları (VUK m.241). Özellikle belirtelim ki defter veya belgenin varlığı açıkça kanıtlanmadığı müddetçe, ibrazı da istenemez.

2. İbraz Talebinde Bulunan Kişi Buna Yetkili Olmalıdır: Defter, kayıt ve belgelerin ibrazı talebi, bir vergi incelemesi esnasında inceleme yapmaya yetkili memur tarafından yapılmalıdır. Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir (VUK m.135).

3. İbraz Talebinin Usulüne Uygun Yapılması: Defter, kayıt ve belge gizleme (ibraz etmeme) suçunun meydana gelmesi için defter ve belgeleri ibraz talebinin usulüne uygun yapılması gerekir. Vergi incelemesi, kural olarak yükümlünün işyerinde yapılır. Ancak, zorunlu bazı nedenlerle işyerinde inceleme mümkün değilse, mükelleften defter ve belgeleri vergi dairesinde ibraz etmesi yazılı olarak istenir. Mükellef, 15 gün içinde defter ve belgeleri ibraz etmek zorundadır (VUK m.14). Özellikle belirtelim ki, şartları oluşmadığı halde vergi incelemesinin vergi dairesinde yapılması halinde, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmemesi, defter ve belgeleri gizleme/ibraz etmeme suçuna vücut vermez.

4. Defter ve Belgelerin Saklama Süresinin Geçmemiş Olması: Defter ve belgeleri saklama süresi, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıldır. Örneğin 2015 yılının defteri, 2021 yılına kadar saklanmalıdır.

5. Mücbir Sebep Hali: Mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez (VUK m.15). Mücbir sebeplerin varlığı, defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırılır. Mücbir sebepler şunlardır (VUK m.13):

• Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması.

Defter, Kayıt veya Belgeler Nerede ve Ne Zaman İbraz Edilmelidir?

Vergi müfettişlerinin vergi incelemesini nerde yapacağı, yani defter, kayıt ve belgeleri nerde inceleyeceği 213 sayılı VUK’nin 139. maddesinde düzenlenmiştir:

Defter, kayıt veya belgelerin ibraz edilmesi için vergi mükellefine 15 günden aşağı olmamak şartıyla bir süre verilir. Bu süreyi, tebliği yapacak olan vergi idaresi belirler ve ilgiliye tebliğ eder (VUK m.14).

VUK’nin 139. maddesinin birinci fıkrası gereğince vergi incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı hükme bağlanmış ise de iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle incelemenin iş yerinde yapılmasının imkânsız olması durumunda veya mükellef ya da vergi sorumlusunun isteği ile incelemenin vergi dairesinde yapılabileceği belirtilmiştir. Yetkililerin; işin terk edildiği, mükellefin vefat ettiği, iş yerinin kapalı olduğu gibi nedenlerin varlığını önceden tespit etmesi durumunda iş yerine gitme zorunluluğu ortadan kalkacağından artık doğrudan gerekli defter ve belgelerin incelenmek üzere daireye getirilmesi mükelleften yazılı olarak istenebilecektir. Vergi Usul Kanunu’nda defter ve belgelerin ibrazı için açıkça bir süre öngörülmemiş olduğundan inceleme görevlisinin ibraz süresini belirlemesi gerekir. Bu süreyi belirlerken de VUK’nın 14. maddesi dikkate alınarak ibraz için 15 günden az olmamak üzere bir süre vereceği açıktır. Bu takdirde defter ve belgeleri belirlenen sürede mazeretsiz olarak getirmeyen mükellefler defter, kayıt ve belgelerini gizlemiş sayılacaktır (YCGK-K.2020/59).

Adli Para Cezası, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması

Adli para cezası, işlenen bir suça karşılık hapis cezasıyla birlikte veya tek başına uygulanabilen bir yaptırım türüdür. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezası 1 yıldan fazla olduğundan adli para cezasına çevrilemez.

Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması, sanık hakkında hükmolunan cezanın belli bir denetim süresi içerisinde sonuç doğurmaması, denetim süresi içerisinde belli koşullar yerine getirildiğinde ceza kararının hiçbir sonuç doğurmayacak şekilde ortadan kaldırılması davanın düşmesine neden olan bir ceza muhakemesi kurumudur. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezası 2 yıl veya altında olduğunda hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması (hagb) kararı verilmesi mümkündür.

Erteleme, mahkeme tarafından belirlenen cezanın cezaevinde infaz edilmesinden şartlı olarak vazgeçilmesidir. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezası 2 yıl veya altında olduğunda hakkında cezanın ertelenmesi kararı verilmesi mümkündür.

Şikayet Süresi ve Dava Zamanaşımı

Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu, şikayete tabi suçlar arasında yer almadığından savcılık tarafından resen soruşturulur, bu suçlara dair herhangi bir şikayet süresi yoktur.

Dava zamanaşımı, suçun işlendiği tarihten itibaren belli bir süre geçtiği halde dava açılmamış veya dava açılmasına rağmen kanuni süre içinde sonuçlandırılmamış ise ceza davasının düşmesi sonucunu doğuran bir ceza hukuku kurumudur. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu için yapılan yargılamalarda olağan dava zamanaşımı süresi 8 yıldır.

Uzlaşma

Uzlaşma, suç isnadı altındaki şahıs ile suçun mağduru olan şahsın bir uzlaştırmacı aracılığıyla iletişim kurarak anlaşmasıdır. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu, uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Görevli Mahkeme

Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle yapılan yargılamalar asliye ceza mahkemesi tarafından yerine getirilir.

Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme (Gizleme) Suçu Yargıtay Kararları

Muhasebecisine Ulaşamasa da Mükellefin Defter ve Belge İbraz Mecburiyeti

Defter ve belgeleri gizleme suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, defter ve belgeleri saklama sorumluluğunun mükellef sanığa ait olduğu, 213 sayılı VUK’nin 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğu bulunduğu; somut olayda, varlığı matbaa basım formları ile sabit olan 2006 ve 2007 yıllarına ait, defter ve belgelerin 11.10.2011 tarihli yazı ile istenildiği halde, sanığın tebligatın yapıldığı tarihte 2006 yılına ait defter ve belgelerin muhasebecisinde olduğunu, muhasebecisine ulaşamadığı için süresi içerisinde ibraz edemediğini belirtmesi karşısında; tüm unsurları itibarıyla oluşan “defter ve belgeleri gizleme” suçundan mahkumiyeti yerine, beraatine hükmolunması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2019/2822).

Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunda Zarar ve HAGB

Ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 03/02/2009 tarihli ve 2008/250-13 sayılı kararında açıklandığı üzere, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına ilişkin 5271 sayılı CMK’nin 231/6-c. madde ve bendinde işaret olunan, zarar kavramının kanaat verici basit bir araştırma ile belirlenebilir, ölçülebilir maddi zararlara ilişkin olduğu, manevi zararların bu kapsama dahil edilmemesi gerektiği, zarar koşulunun ancak zarar suçlarında dikkate alınması gereken bir unsur olduğu, defter ve belge ibraz etmeme suçunda anılan maddenin aradığı anlamda somut bir zarardan söz edilemeyeceği dikkate alındığında; engel adli sicil kaydı bulunmayan, hükmolunan cezası ertelenen ve CMK’nin 231. maddesinin uygulanmasını kabul eden sanık hakkında, “Her ne kadar sanık daha önceden kasıtlı bir suçtan mahkum edilmemiş ise de; katılan iadarenin zararının kendi hissesine düşen %10’un karşılandığı, tamamının karşılanmadığından, koşulları oluşmadığından sanık hakkında takdiren CMK 231/5. maddesinin uygulanmasına yer olmadığına” şeklindeki yasal olmayan gerekçe ile hükmün açıklanmasının geri bırakılması (HAGB) kurumunun uygulanmasına yer olmadığına karar verilmesi, bozma nedenidir (Y11CD-Karar :2021/5051).

Süre Geçtikten Sonra Defter ve Belgeyi Geç İbraz Etme Halinde Suç Kastı

Filmcilik ve Prod.Tic.Ltd. Şti.’nin müdürü olan sanığın, usulüne uygun tebligata rağmen 2008 yılına ait yasal defter ve belgeleri incelenmek üzere ibraz etmediğinin iddia olunduğu kamu davasında; sanığın, “Söz konusu tebligat bana yapılmıştır, ancak şirketin muhasebecisi rahatsızlandığından defterleri bulamadı. Bu nedenle süresi içinde bu defter ve belgeleri sunamadık, ancak bilahare bu defter ve belgeleri bulup sunduk. Suç işlemek kastım yoktur.” şeklindeki savunması nedeniyle, gerçeğin kuşkudan uzak şekilde tespiti ve sanığın suç kastının belirlenmesi için;

1-Sanığın süresinden sonra da olsa defter - belgeleri denetime ibraz edip etmediğinin vergi dairesinden sorulması,

2-Süre geçtikten sonra ibraz edildiğinin tespiti halinde muhasebecinin açık kimlik ve adresinin sanıktan sorulup tespit edildikten sonra tanık sıfatıyla dinlenmesi ve savunmanın doğruluğunun araştırılması,

Sonucuna göre sanığın suç kastının ve buna bağlı olarak hukuki durumunun tayin ve takdiri gerekirken eksik inceleme ile mahkumiyet hükmü kurulması bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/550).

Vergi İncelemesi İşyeri Dışında Yapılamaz

“Defter, kayıt ve belgeleri gizleme” suçundan kurulan beraat hükmüne yönelik katılan vekilinin temyiz talebinin incelenmesi:

213 sayılı Kanun’un 139. maddesine göre vergi incelemesinin işyerinde yapılması gerektiği, ticari faaliyetine devam ettiği anlaşılan sanığa vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesi için çıkarılan tebligatın 03/10/2012 tarihinde sanığın iş yerinde ve bizzat kendisine tebliğ edildiğinin anlaşılması karşısında; hesapların dairede incelenmesine imkan veren Kanun’un 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmeninin bağlı bulunduğu vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılması gerektiğine ilişkin bir tespiti varsa buna ilişkin belgesinin dosyaya ibrazının istenmesi ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun değerlendirilmesi gerekirken eksik araştırma ile beraatine hükmedilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5725).

213 sayılı VUK’nin 139. maddesine göre; vergi incelemeleri, esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. İş yeri faal olan mükelleflere, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmesi için yapılan tebligatlar usulüne uygun olmadığında suçun unsurları oluşmayacaktır. Somut olaya gelince, vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesi için çıkartılan tebligatın, 26.09.2008 tarihinde sanığa bizzat işyeri adresinde tebliğ edilmesi; incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenler tespit edilmediği için, defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazı için denetmenlik adresine getirilmesi istenerek sürecin mükellef aleyhine tersine çevrilmesi; sanığın, muhasebede bulamadım, ancak muhasebecimdeydi bu nedenle sunamadım diyerek suçlamayı kabul etmemesi karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti açısından, suç tarihinde şirketin hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, iş yerinde faaliyetin devam edip etmediğinin ilgili vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespit varsa belgesinin istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliği olmayacağı da dikkate alınarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5418).

Tüzel Kişi (Şirketin) Yetkilisinin Birden Fazla Olması Halinde Cezai Sorumluluk

1-Tüzel kişilerde vergi kanunları yönünden sorumluluk 213 sayılı Kanunun 10 ve 333. maddelerinde düzenlenmiş olup, aynı Kanunun 359 ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların bu fiili işleyenler hakkında hükmolunacağı belirtildiğinden, tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilci bulunup da suç, eylem ve fikir birliği içinde işlenmemişse sorumluluğun, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak, suçun şekli sorumlusuna değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olduğu, dosya arasında bulunan Torbalı Ticaret Sicil Memurluğu yazısına göre … Mühendislik İnş.ve Elektrik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti’ni hakkındaki mahkumiyet hükmü temyize konu olmayan … ile sanık …‘ın temsil ve ilzama yetkili olduklarının anlaşılması, sanık …‘ın şirket evraklarının kendisinde bulunmadığını, diğer şirket yetkilisi olan …‘de bulunduğunu savunması karşısında; şirket belgelerinin hangi yetkilinin uhdesinde bulunduğu aralarında iş bölümü yapılıp yapılmadığı araştırılarak, sanık …‘ın hakkındaki mahkumiyet hükmü kesinleşen diğer sanık …’ün defter ve belge gizleme suçuna iştirak edip etmediğinin belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması,

2-Kabule göre de; sanığa yüklenen “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçu neticesinde meydana gelen somut bir zarar bulunmadığı gibi adli sicil kaydına göre engel mahkumiyeti bulunmayıp, hakkında takdiri indirim maddesi uygulanarak yeniden suç işlemeyeceği hususunda olumlu kanaate varıldığından hükmolunan hapis cezası ertelenen ve hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesini talep eden sanık hakkında, “katılanın zararını gidermemiş olması” şeklindeki yetersiz gerekçeyle hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi -Karar : 2019/5687).

Defterlerin Eski Şirket Yöneticilerinde Kalması

…Tekstil A.Ş. yetkilisi olan sanığa, şirketin 2004 takvim yılı defter ve belgelerinin incelenmek üzere teslim istemine dair yazının 07/12/2009 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen yasal sürede ibraz etmediğinin iddia edildiği davada; sanığın aşamalarda şirket defterlerinin önceki yönetim tarafından şirkete teslim edilmediğini, bu yönde ihtar çekildiğini, savcılığa suç duyurusunda bulunulduğunu, suçsuz olduğunu savunarak, 15.05.2008 tarihli şirkete ait defterlerin bulunamadığının kayıt altına alındığı yönetim kurulu kararını, eski yöneticilere 30.05.2008 tarihinde noter aracılığı ile gönderdiği ihtarnameyi, Bakırköy Cumhuriyet Başsavcılığı 2008/104530 sayılı soruşturma dosyası üzerinden verilen kovuşturmaya yer olmadığına dair karar örneklerini sunması karşısında; savunmasının aksi ispatlanamayan sanığın isnat olunan suçu işlediğine dair mahkumiyetine yeterli, her türlü şüpheden arındırılmış, kesin ve inandırıcı deliller elde edilemediğinden, isnat olunan suçtan beraatine karar verilmesi gerekirken, sanığın mahkumiyetine hükmolunması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2018/5191).

Mücbir Sebep ve Kastı Ortadan Kaldıran Nedenlere Dayanmamak

Defter ve belgeleri gizleme suçunun varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, yüklenen defter ve belgeleri gizleme suçunun oluşmasında defter ve belgeleri saklama sorumluluğunun mükellef sanığa ait olduğu, 213 sayılı VUK’nin 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğu bulunduğu; ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11- 273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı- kaybolduğu-bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK’nin 139. maddesinde yazılı hususlarda usulüne uygun tebligat aranmayacağı; somut olayda, 2006 takvim yılına ait defter ve belgelerinin vergi incelemesi için istenmesine dair yazının 13.10.2011 tarihinde bizzat kendisine tebliğine rağmen ibraz etmeyen sanık, savunmasında 213 sayılı VUK’nin 13. maddesinde belirtilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlerden birine dayanmadığından, defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme zorunluluğunun ortadan kalkmayacağı ve sanığın tüm unsurları itibariyle oluşan “defter ve belgeleri gizleme” suçundan mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2019/5706).

Şirket Devri Halinde Defter ve Belgeleri Gizleme Suçunda Sorumluluk

Sanığın, 18.02.2010 tarihinde şirket hisselerini devrettiğini, müdürlük sıfatının sona erdiğini, defter ve belgeleri şirketin ortağı sanık …’a teslim ettiğini savunması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti bakımından, defter ve belgelerin teslim edildiğine ilişkin delillerin sanıktan sorulması, şirket işleri ile fiilen kimin ilgilendiğinin tespit edilmeye çalışılması ve sahte faturaları kullanan mükellef yetkililerinin tanık olarak beyanlarının alınması ile sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaları hangi ticari ilişki karşılığında kimden aldıklarının sorulması, sanığın aynı zamanda…Kağıtçılık Ltd.Şti. nin temsile yetkili müdürü olarak görevinin devam ettiği ve şirket ortaklığından ayrılma tarihi sonrasında şirket müdürlüğünün akıbeti hakkında şirket ortaklar kurulu tarafından bir karar verilmemesi dikkate alınıp sorumluluğun sanıkta olduğu gözetilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik araştırma ve inceleme ile beraatine hükmedilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2677).

Defter ve belgeleri gizleme suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluştuğu, 213 sayılı VUK’nin ……. maddesi uyarınca defter ve belgelerin ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere 5 yıl saklama ve tekrar istendiğinde ibraz edilme zorunluluğu bulunduğu, tüzel kişilerin defter ve belgelerinin, tüzel kişinin yetkilisinden istenmesi gerektiği, iş yerini sonradan devralan kişilerin sorumlu tutulması için belgelerin kendilerine devredilmiş olması gerektiği, dosyada mevcut, Beyoğlu 27. Noterliği’nin, 22.01.2008 tarih, ……… yevmiye sayılı limited şirket hisse devir senedinden, şirket müdürü olan sanık …‘nun, şirketteki hisselerinin tamamını diğer sanık …‘e devrettiğinin ancak müdürlük yetkisinin kaldırıldığına ve sanık …‘in müdür olarak seçildiğine dair ilan edilen bir karar bulunmadığının anlaşılması karşısında, maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespit edilmesi bakımından; suç tarihinde sanık …‘nun şirketi temsil yetkisinin devam edip etmediğinin, anılan şirketin yasal defter ve belgelerinin sanıklardan hangisinde bulunduğunun tespiti için suç tarihinde şirketin ortağı olan …‘in tanık olarak dinlenilmesi, sanıklar arasında defter ve belgelerin teslimine dair tutanak hazırlanıp hazırlanmadığının araştırılması ve toplanan delillerin sonucuna göre sanıkların hukuki durumlarının değerlendirilmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hükümler kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/3909).

İşyerinin Faal Olması veya Olmaması Halinde Vergi İncelemesi Nerde Yapılır?

Defter ve belgeleri gizleme suçu yönünden; 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesine göre, incelemenin dairede yapılmasını gerektiren nedenlerden birinin varlığı önceden belirlenmeden, faaliyetini sürdüren mükelleflere defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatların hukuken sonuç doğurmadığı ayrıca; bir tehlike suçu olan defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve 5 yıllık saklama zorunluluğu bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesi için istenmesi ve yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluşacağı dikkate alınarak; sanığın iş yerinin tebliğ tarihi itibarıyla faal olup olmadığı yönünden dosyada herhangi bir tespit bulunmaması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti bakımından, defter ve belgelerin istendiği 03.09.2009 tarihi itibarıyla iş yerinin faal olup olmadığının araştırılması, hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin ilgili vergi dairesinden sorulması, varsa buna ilişkin belgenin istenmesi, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2741).

Sanıklardan, istenilen defter ve diğer belgelerin varlığına dair tespitlerin bulunduğuna ilişkin tespit ile tebligat ve defter ve belge isteme yazıları temin edildikten sonra, 213 sayılı VUK’nin 139. maddesine göre; “vergi incelemeleri, esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.” düzenlemesi karşısında, iş yeri faal olan mükelleflere, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmesi için yapılan tebligatlar hukuki sonuç doğurmayacağından gizleme suçunun unsurları oluşmayacaktır. Somut olayda; vergi denetmeni tarafından defter ve belgelerini ibraz etmesi için çıkarılan tebligatların sanık …’ye 05.08.2009, sanık …’nın yengesi…’ya 30.07.2009 tarihinde konut adreslerinde tebliğ edildiği; tebligatlarla defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazı için denetmenlik adresine getirilmesi istenerek sürecin mükellef aleyhine tersine çevrildiği anlaşıldığından; hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, iş yerinde faaliyetin tebligat tarihinde devam edip etmediğinin incelemeyi yapan vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespit varsa belgesinin istenmesi, sanıklar… ve …’in suç tarihinde şirket yetkili ve müdürü olmadıklarına ilişkin savunmalarının gerçekliği de araştırılması, bozmayı gerektirmiştir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2019/2646).

Defter ve Belge Gizleme Suçunda Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması (HAGB)

Zarar değil, tehlike suçu olan defter ve belge gizleme suçunda CMK’nin 231. maddesinin 6. fıkrası anlamda somut bir zarardan söz edilemeyeceği gözetilmeden; suç tarihinde engel adli sicil kaydı bulunmayan, dosyaya yansıyan olumsuz bir durumunun bulunmaması nedeniyle hakkında takdiri indirim nedeni uygulanan ve hükmolunan hapis cezası “cezasının tecili halinde suç işlemekten çekineceği” kanaatiyle ertelenen sanık hakkında, “zarar karşılanmadığı” gerekçesiyle hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/2088).

Tehlike suçu niteliğinde bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu yönünden ödenmemiş vergi borcu suçtan doğan bir zarar olarak kabul edilmemesine rağmen zararın giderilmesi koşulu gerçekleşmediğinden bahisle sanık hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılamayacağına dair itiraz mercisince verilen karar usul ve kanuna aykırı olup itiraz mercisince, itiraz olunan kararın kaldırılmasına müteakip, yerel mahkemenin yargılama sonunda vereceği hüküm, yeni hüküm sayılacağından ve bu hükme karşı temyiz yasa yolu açık olacağından yerel mahkemece verilecek hükmün temyiz edilmesi halinde hükümleri temyizen inceleme makamı olan Yargıtayın, 1412 sayılı CMUK’nın, 5320 sayılı Kanun’un 8. maddesi uyarınca karar tarihi itibarıyla uygulanması gereken 320 ve 321. maddeleri uyarınca temyiz dilekçesinde ileri sürülüp sürülmediğine bakmaksızın gerek hükümdeki gerekse hükümden önce verilip de hükme tesir eden kararlardaki tüm kanuna aykırılıkları inceleyip aykırılık tespit etmesi halinde de bozma kararı verme hak ve yetkisine sahip olduğu, bu bağlamda itiraz mercisinin yaptığı değerlendirmeyle bağlı olmadığı dikkate alındığında, tehlike suçu olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu neticesinde herhangi bir kamu zararının doğmamış olması, sanığın, hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına engel mahkumiyetinin bulunmaması, 26.08.2010 tarihli oturumda verdiği ifadesinde hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesini kabul ettiğini beyan etmesi ve yeniden suç işlemeyeceği hususunda Yerel Mahkemece olumlu kanaate varılması karşısında, itiraz merci kararı sonrası Yerel Mahkemece sanık hakkında kurulan erteli hapis cezasına ilişkin mahkumiyet hükmünün, Özel Dairece, ertelemeye göre daha lehe sonuçlar doğuran hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesi gerektiği isabetsizliğinden bozulabileceği kabul edilmelidir (Yargıtay Ceza Genel Kurulu - Karar : 2019/500).

5271 Sayılı 5728 Sayılı Kanun ile değişik 231/5. maddesi uyarınca 2 yıl veya daha az süreli hapis veya adli para cezasına dair mahkumiyet hükmünün açıklanmasının geri bırakılması kararı verilebilmesi için, sanığın daha önce kasıtlı bir suçtan mahkum olmamış bulunması, mahkemece sanığın kişilik özellikleri ile duruşmadaki tutum ve davranışları göz önünde bulundurularak yeniden suç işlemeyeceği hususunda kanaate varılması, suçun işlenmesiyle mağdurun veya kamunun uğradığı zararın aynen iade, suçtan önceki hale getirme veya tazmin suretiyle tamamen giderilmesi ve sanığın hükmün açıklanmasının geri bırakılmasını kabul etmesi gerekmektedir. İncelenen dosyada sanığa yüklenen “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçu neticesinde meydana gelen somut bir zarar bulunmadığı gibi adli sicil kaydına göre engel mahkumiyeti bulunmayıp, hakkında takdiri indirim maddesi uygulanan sanıktan hükmün açıklanmasını kabul edip etmediği sorulup sonucuna göre hukuksal durumunun belirtilen yasal ölçütlere göre değerlendirilmesi yerine, “suçun işleniş şekli, sanığın vergi dairesine borçlu bulunması ve talep edilmemiş olması” şeklindeki yasal olmayan gerekçe ile yazılı şekilde hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına yer olmadığına karar verilmesi bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar: 2017/1519).

Usulsüz Tebligat Nedeniyle Defter ve Belge Gizleme Suçundan Beraat

Kimya ve Gıda San. Ltd. Şirketinin yetkilisi olan sanık hakkında defter ve belgeleri gizleme suçunu işlediği iddiasıyla açılan kamu davasında; 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin vergi incelemesine esas olmak üzere ibrazının istenildiğine dair, 19.09.2011 tarihli yazının, 16.11.2011 tarihinde Tebligat Kanununun 21, 213 sayılı VUK’nin 102. maddeleri uyarınca yapılan tebliği işleminin, muhatabın adreste bulunmaması nedeniyle keyfiyetin en yakın komşularından birine ve varsa yönetici veya kapıcıya bildirilmemesi nedeniyle geçersiz olduğu, sanığın da savunmasında Vergi Dairesinden veya ilgili kurumlardan gelen her türlü talebe karşılık verdiğini, istenilen her türlü defter, belge ve kayıtları ibraz ettiğini, tebligatın kendisine ulaşmadığını savunması karşısında; sanığa yüklenen “defter belge gizleme suçunun” yasal unsurlarının oluşmadığı ve sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/1943).

Yemekçilik … Ltd. Şti. yetkilileri olan sanıkların 2010 takvim yılına ait defter, kayıt ve belgeleri gizledikleri iddiası ile açılan kamu davasında; ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 tarih ve 1999/11-273/288 sayılı kararında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı-kaybolduğu- bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK’nin 139. maddesinde yazılı hususlarda usulüne uygun tebligatın aranmayacağı; sanıkların defter ve belgeleri bulamadıklarını savunmaları karşısında, 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesinde öngörülen ve incelemenin dairede yapılmasına imkan veren istisnalardan birinin varlığının dosya kapsamında mevcut olmadığı; sanıkların yetkilisi olduğu şirkete ait defter ve belgelerin başka bir tarihte vergi incelemesi için incelenmiş olmasının, defter ve belgeleri yeniden ibraz etmek zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağı gözetilerek, varlığı dosya kapsamından anlaşılan mütalaa aslının ilgili kurumdan getirtilip unsurları itibarıyla oluşan suçtan sanıkların mahkumiyetlerine karar verilmesi gerekirken, yazılı şekilde beraatlerine hükmedilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/259).

Belgenin Varlığı Şüpheliyse Belge Gizleme Suçundan Beraat Kararı Verilmeli

Sanık hakkında … numaralı KDV hariç 53.000 TL tutarındaki faturayı ibraz etmemek suretiyle defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçunu işlediğinin iddia ve kabul edildiği olayda; sanığın, suça konu faturadan haberdar olmadığını, muhasebe kayıtlarına girmesinin hatadan kaynaklanmış olabileceğini, tek seferde bu miktarda mal alışının söz konusu olmadığını savunduğu, suça konu faturayı düzenlediği iddia edilen … hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda suça konu faturayla ilgili bir tespitin bulunmadığı; faturanın defterlere kaydedilmediği ve indirim konusu yapılmadığı anlaşıldığından, belgenin varlığının sabit olmadığı gözetilmeden, sanık hakkında beraat yerine, mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/1494).

Defter ve Belgenin Kaybedilmesi ve Usulsüz Tebligatı İddiası

Defter ve belgeleri ibraz etmemek suçunun varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit ve saklama mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi ile oluşur. 2004 takvim yılına ait defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin 21.08.2007 tarihli yazının 10/09/2007 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen 2004 yılına ait Adana 9. Noterliği’nin 26.12.2013 tarihli 35803 yevmiye numaralı işletme defterinin sanık tarafından ibraz edilmediği somut olayda; sanığın suç tarihinde iş yerini su bastığını, sonrasında bazı defterlerin kaybolduğunu, bu nedenle defterleri ibraz edemediğini savunması; defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması durumunda süreklilik gösteren Dairemiz kararları ile CGK’nın 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı kararında açıklandığı üzere, mükellefe usulüne uygun tebligat yapılmasının aranmayacağı gibi dosya arasında mevcut Seyhan Ruhsat ve Denetim Müdürlüğü’nün 18/12/2009 tarihli cevabi yazısında işyerinde sel baskını olup olmadığına ilişkin herhangi bir belge ve bilginin bulunmadığının bildirilmesi; Vergi Usul Kanununun 253. maddesine göre ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin 13. maddede düzenlenen mücbir sebep kapsamında düşünülmesi mümkün olmayan nedenlerden dolayı ibraz edilmediklerinin anlaşılması karşısında; vergi suçu raporunda belirtilen 10/09/2007 tarihli tebligat parçasının aslı veya onaylı örneğinin temin edilmesi suç tarihinde sanığın şirketin sevk ve idaresindeki sorumluluğunun araştırılarak tespit edilmesi, sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik araştırma ve yetersiz gerekçeyle beraatine karar verilmesi, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2018/2396).

Defter ve Belge Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunda Şirket Ortaklığının İnkarı Halinde Araştırma

Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi olan sanık 2010 yılına ilişkin defter ve belgeleri 08.10.2010 tarihinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen 15 günlük süresi içerisinde ibraz etmemesi nedeniyle “defter ve belge gizleme” suçundan açılan kamu davasında; sanığın, “defter ve belge gizleme” suçunu işlemediğini, şirket ile bir ilgisinin olmadığını adına şirket açanın … ve… olduğunu şirketin işlerini bu kişilerin idare ettiğini savunması, tanıklar … ve …’in de… isimli kişinin gerçek şirket sahibi olduğunu ifade etmeleri karşısında, suç unsurlarının ve maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti bakımından;

1…’ın CMK’nin 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi, sanık hakkında bu konuda açılmış bir dava var ise dosya içerisine alınması ve incelenerek özeti duruşma tutanağına geçirilerek davayı ilgilendiren belgelerin onaylı örneklerinin dosya içerisine alınması,

2-Vergi dairesinden şirket adına verilen beyannamelerin kim ya da kimler tarafından verildiğinin sorulması,

3-Şirket adına muhasebe işlemlerini yürüten kişi tespit edilerek, CMK’nin 46/1-c. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi, fiilen şirketi kimin idare ettiğinin, sanığı tanıyıp tanımadığının sorulması,

4-Mükellef adına irsaliye faturalarını basan …’un tanık sıfatıyla dinlenmesi, faturaları kime teslim ettiği, sanığı tanıyıp tanımadığının sorulması,

Sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - KARAR NO:2019/3228).

Farklı Takvim Yılllarına Ait Defter ve Belgelerin Tek İsteme Yazısı ile İstenmesi

Farklı takvim yıllarına ait defter ve belgelerin tek bir isteme yazısı ile sanıktan istenmiş olması karşısında; sanık hakkında TCK’nin 43. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanamayacağı gözetilmeden fazla ceza tayini, bozma nedenidir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/440 E. , 2021/12937 K.).