Çalışma Saatlerimiz
Hafta İçi 09.00 - 18.00

Genel ve Özel Usulsüzlük Cezası Nedir?

Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmadan hareket edilmesidir (VUK m.351). Vergi hukukunda usulsüzlük; “genel usulsüzlük” ve “özel usulsüzlük” olmak üzere iki kategoride cezalandırılmaktadır. Hangi fiillerin “genel usulsüzlük” hangi fiillerin “özel usulsüzlük” teşkil ettiği meydana gelen zararın büyüklüğüne göre Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) belirlenmiş olup yazımızın ilerleyen bölümlerinde açıklanmıştır.

Genel usulsüzlükler, birinci derece usulsüzlükler ve ikinci derece usulsüzlükler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Örneğin, tutulması zorunlu defterlerden birinin tutulmamış olması birinci derecede genel usulsüzlük; veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin süresinde verilmemesi ise ikinci derecede genel usulsüzlük olarak düzenlenmiştir.

Özel usulsüzlük halleri ise Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 353. ile 355. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük cezası gerektiren fillere örnek olarak fatura veya serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi veya verilmemesi gösterilebilir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre usulsüzlük (genel ve özel usulsüzlük), hukuki niteliği itibariyle kabahat olarak kabul edilmektedir. Usulsüzlük kabahati ile birlikte VUK’ta düzenlenen diğer kabahat ise, “Vergi Ziyaı” kabahatidir. Tüm vergi kabahatleri karşılığında sadece idari para cezası verilebilmektedir, kabahat fiili işleyen mükellefler aleyhine özgürlüğü kısıtlayıcı ceza verilemez.

1. Genel Usulsüzlük Cezası Gerektiren Haller

Genel usulsüzlük, birinci ve ikinci derecede usulsüzlük olarak tasnif edilmiş; cezası ağır kabahatler birinci derecede usulsüzlük, cezası hafif kabahatler ise ikinci derecede usulsüzlük olarak değerlendirilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 352. maddesine göre genel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren haller şunlardır:

A- Birinci derece usulsüzlükler:

  1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması,
  2. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması,
  3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması,
  4. Çiftçiler tarafından VUK 245. madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete müddetinde icabet edilmemesi;
  5. VUK’un kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215 - 219 ile mükerrer madde 242) uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır),
  6. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi;
  7. Tasdiki mecburi olan defterlerden hernangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlıyarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler, tasdik ettirilmemiş sayılır.),
  8. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması,
  9. (Ek: 4/12/1985-3239/25 md.) Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması.

B- İkinci derece usulsüzlükler:

  1. Veraset ve intikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak VUK 342 . maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması,
  2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması,
  3. Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç),
  4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması,
  5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması,
  6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması,
  7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi.

2. Özel Usulsüzlük Cezası Kesilmesini Gerektiren Haller

Usulsüzlük cezaları içinde en ağır olanı özel usulsüzlük cezalarıdır. Özel usulsüzlük cezaları, her yıl Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca ekonomik şartlar göz önüne alınarak yeniden belirlenmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 353. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren bazı haller şunlardır:

1. Fatura, serbest meslek makbuzu vb. belgelerin verilmemesi, alınmaması veya bu belgelerin gerçek tutara aykırı düzenlenmesi

Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu VUK 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir (VUK m.353/1).

2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi düzenlenmemesi veya usule aykırı düzenlenmesi

Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin VUK 227. maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde özel usulsüzlük cezası kesilir (VUK m.353/2).

3. Son tüketicilere kesilecek özel usulsüzlük cezası

VUK 232. maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalan kişilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde bunlara bu maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. Şu kadar ki, bu cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılması şarttır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, söz konusu tespiti vergi incelemesine yetkili olmayanlara da yaptırmaya yetkilidir. Bu hükmün uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit tutanağının belge almayana verilen örneği, ceza ihbarnamesi yerine geçer (VUK m.353/3).

4. Defter ve kayıtların ibraz edilmemesi ve vergi levhasının alınmaması

Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için özel usulsüzlük cezası kesilir (VUK m.353/4).

5. Muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uymama

VUK’a göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilir (VUK m.353/6).

6. Belge basımı ile ilgili matbaacılara kesilen özel usulsüzlük cezası

Belge basımı ile ilgili bildirim görevini belirlenen sürede yerine getirmeyen ya da bildirimi eksik veya hatalı yapan matbaa işletmecilerine özel usulsüzlük cezası kesilir. Bildirim görevinin belirlenen sürede yerine getirilmemesi durumu ile bildirimin eksik veya hatalı yapılması durumunda kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, bildirimin belirlenen sürenin sonundan başlayarak 30 gün içinde yapılması ya da eksik veya hatalı yapılan bildirimin aynı süre içerisinde tamamlanması veya düzeltilmesi durumunda 1/2 oranında uygulanır (VUK m.353/8).

7. Belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve verilmesi zorunluğuna uyulmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası

Maliye Bakanlığı’nın 509 sıra nolu Genel Tebliği’ne göre aşağıdaki kişiler tarafından belgeler elektronik ortamda düzenlenmediği veya verilmediği takdirde özel usulsüzlük cezası kesilir.

  • Serbest meslek icra eden tüm avukatlar, mali müşavirler, bilirkişiler, doktorlar, mimarlar, mühendisler vb. kişiler serbest meslek makbuzlarını elektronik ortamda e-serbest meslek makbuzu şeklinde düzenlemelidir.

  • e-Arşiv Fatura uygulamasına dahil olmayan mükelleflerin düzenleyeceği faturaların belli bir meblağı aşması halinde, söz konusu faturaların, “e-arşiv fatura” e-belge düzenleme portalı üzerinden elektronik düzenlenmesi gerekir.

  • Sigorta, emeklilik ve reasürans şirketleri elktronik ortamda belge düzenlemelidir.

  • Bankalar dekont belgesini e-belge olarak düzenlemelidir.

  • Yetkili döviz kurumları döviz alım-satım vesikalarını elektronik ortamda düzenlemelidir.

  • Akaryakıt istasyonları dahil EPDK’dan akaryakıt sektörü için lisans alan tüm mükellefler elekronik ortamda belge düzenlemelidir.

  • Hal kayıt sistemi kapsamında sebze ve meyvelerin ticareti ile iştigal eden tüccar ve komisyoncular elektronik ortamda belge düzenlemelidir.

8. Tahsilat ve ödemelerin banka veya benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılması zorunluluğunun bulunduğu hallerde bu zorunluluğa uyulmaması özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir.

9. Damga vergisi ödenmemiş veya eksik ödenmiş kağıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden onaylayan veya örneklerini çıkarıp veren noterler aleyhine özel usulsüzlük cezası kesilmelidir (VUK m.355).

10. Hazine ve Maliye Bakanlığı’na veya vergi dairesine bilgi verme yükümlülüğü olduğu halde bilgi vermekten çekinenler özel usulsüzlük cezası ile cezalndırılırlar.

Genel/Özel Usulsüzlük Cezasında İndirim ve Uzlaşma

1. Usulsüzlük Cezalarında İndirim: İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve usulsüzlük cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen vergi ziyaı cezasının yarısı indirilir (VUK m.376/1).

2. Usulsüzlük Cezalarında Uzlaşma: Mükellefler ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma komisyonuna başvurarak vergi için uzlaşma talebinde bulunabilirler. Genel ve özel usulsüzlük cezasında vergi idaresi ile mükellef arasında uzlaşma olması durumunda, mükellefe üzerinde uzlaşılan usulsüzlük cezalarının %75’ini, ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i, indirilir. Uzlaşma sağlandığı takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ziyaı cezaları ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmelidir (VUK m. Ek-8/1).

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği genel ve özel usulsüzlük cezalarını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz (213 sayılı VUK m.376)

Genel ve Özel Usulsüzlük Cezasına İtiraz ve İptal Davası

1. Doğrudan İptal Davası Açma: Genel veya özel usulsüzlük cezalarına karşı, ceza ihbarmanesinin mükellefe tebliğinden itibaren 30 gün içinde iptal davası açılabilir. Usulsüzlük cezalarının iptali davasına bakmaya görevli mahkeme vergi mahkemesi olarak düzenlenmiştir.

2. İdari İtiraz Yolundan Sonra İptal Davası Açma: Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir. Vergi hatalarında düzeltme zamanaşımı olarak kabul edilen süre esasen hak düşürücü süredir. Bu süre vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlamak üzere 5 yıldır. Usulsüzlük cezalarının idari yoldan düzeltilmesi için 5 yıllık süre içinde vergi dairesine başvurulmalıdır. Usulsüzlük cezalarındaki hatayı idari yoldan düzeltme yetkisi vergi dairesi müdürüne aittir. Mükellefin düzeltme talebi halinde, 30 günlük iptal davası açma süresinden düzeltme talep etmek için harcanan gün sayısının düşülmesi suretiyle dava açma süresi hesaplanır. 30 günlük iptal davası açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvuruları iptal davası açma süresini kendiliğinden durdurur. Örneğin, mükellefin 30 günlük iptal davası açma süresinin 14. gününde Vergi Dairesine başvurarak düzeltme isteminde bulunması halinde, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 30 gün içinde istemin reddedilmesi veya 60 gün içinde cevap verilmeyerek reddedilmiş sayılması halinde ret kararının mükellefe tebliği veya reddedilmiş sayılma gününden itibaren kalan 16 gün içinde Vergi Mahkemesinde iptal davası açması gerekir.

3. Uzlaşma Başvurusu Sonrasında İptal Davası Açma: Mükellef veya ceza muhatabı, ceza ihbarnamesinin kendisine tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma talep ettiği usulsüzlük cezası için, ancak uzlaşma sağlanamadığı takdirde iptal davası açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma yoluna gittiği aynı usulsüzlük cezası için uzlaşma talebinden önce iptal davası açmışsa, açılan dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın sağlanması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan usulsüzlük cezasına karşı iptal davası açamaz. Uzlaşmanın sağlanamaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; usulsüzlük cezasına karşı uzlaşmanın sağlanamadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, uzlaşma sürecinde iptal davası açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar (VUK m.Ek-7).

Vergi mahkemelerinde, genel ve özel usulsüzlük cezasının iptali davasının açılması halinde, bu cezaların tahsil işlemi dava sonuna kadar durur (İYUK m.27). Usulsüzlük cezalarının tahsilinin durdurulması için vergi mahkemesinden ayrıca yürütmenin durdurulması kararı alınmasına gerek yoktur, tahsil işlemleri kendiliğinden durmaktadır.

Genel ve Özel Usulsüzlük Cezasında Zamanaşımı

Aşağıdaki zamanaşımı süreleri geçtiği takdirde genel veya özel usulsüzlük cezaları kesilmez:

  • Özel usulsüzlük cezası, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçmekle artık kesilemez (VUK m.374/1).

  • Genel usulsüzlük cezası, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlıyarak iki yıl geçmekle kesilemez. (VUK m.374/2).

Ancak VUK m.336 gereğince vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.

Usulsüzlük Cezaları ile Vergi Ziyaı Cezası İçtima İlişkisi

1. Özel Usulsüzlük ile Vergi Ziyaı Cezası: Özel usulsüzlük cezası gerektiren fiiller sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası arasında VUK m.336 içtima hükmü uygulanmaz. Yani, bir fiil vergi kaybına yol açtığı takdirde, hem özel usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası kesilebilir (VUK 353/son).

2. Genel Usulsüzlük ve Vergi Ziyaı Cezası: Tek bir fiil ile vergi ziyaı ve genel usulsüzlük cezası (VUK m.352) gerektiren kabahat birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Genel usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılanvergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve eksik kesilen cezanın tamamlanmasına engel değildir (VUK m.336). Sonuç itibariyle aynı anda genel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası gerektiren bir fiil işlendiğinde mükellefe veya vergi sorumlusuna tek ceza kesilecektir. Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlük fiillerinden dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadar ki, VUK 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden (genel usulsüzlük), aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir. Aynı nevi usulsüzlükten (genel usulsüzlük) maksat, fiillerin VUK 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır (VUK m.337).

Vergi Usul Kanunu’nda yazılı genel ve özel usulsüzlük cezaları ile VUK m.359’da ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda VUK m.359’a göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi, VUK m.359’a göre savcılıkça suç soruşturması yapılmasına enngel değildir (VUK m.340).

Genel ve Özel Usulsüzlük Cezasında Tekerrür

Ceza hukukunda tekerrür, daha önce işlenen bir suçun cezası kesinleştikten sonra belli bir süre içinde ikinci bir suç işlenmesidir. Ceza hukukundaki tekerrür şartları ile genel ve özel usulsüzlük cezasında tekerrür şartları, süre veya nitelik bakımından farklılıklar bulunmaktadır. Genel ve özel usulsüzlük cezasında gerçek veya tüzel kişilere tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için şu şartların bir arada gerçekleşmesi gerekir:

  1. Mükellef veya vergi sorumlusu daha önce genel veya özel usulsüzlük kabahatine sebebiyet vermekten cezalandırılmalı ve bu ceza kesinleşmelidir. Usulsüzlük cezasının ödenmiş olması şart değildir.

  2. Kesinleşen önceki vergi cezası ile tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki vergi cezasının aynı türde olması gerekir. Yani, her iki cezanın da “usulsüzlük cezası” olması gerekir. Diğer vergi cezaları ile usulsüzlük cezası arasında tekerrür hükümleri uygulanamaz.

  3. Genel veya özel sulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmelidir.. Örneğin, genel veya özel usulsüzlük ceası kesilen ve cezası 10.06.2022 tarihinde kesinleşen bir mükellef açısından tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, ikinci yıl 10.06.2024 tarihi olup bu takvim yılının sonu da 31.12.2024 olacaktır. Yani, mükellef hakkında ilk usulsüzlük cezasının kesinleşme tarihi olan 10.06.2022 tarihi ile 31.12.2024 tarihleri arasında yeniden genel veya özel usulsüzlük cezası kesilirse, tekerrür hükümleri uygulanacaktır.

  4. Kesilen ilk cezanın özel veya genel usulsüzlük, ikinci cezanın genel veya özel usulsüzlük olması tekerrür hükümleri açısından

Genel veya özel usulsüzlük cezasında tekerrür halinde usulsüzlük cezası %25 (yüzde yirmibeş) oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Tekerrüre esas iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır (VUK m.339).

Özel Usulsüzlük Cezası İptal Davası Danıştay Kararları


Kapanan Şirketin Temsilcisi Özel Usulsüzlük Cezasından Sorumludur

670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicilinden re’sen silinen şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına, şirketin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve gerçek hizmet satış bedelinden düşük tutarlarda fatura düzenleyerek kayıt dışı hasılat elde ettiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporu doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılı için üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salındığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi’nin 670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re’sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydı re’sen silinen şirket kanuni temsilcisi adına 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında vergi salınıp ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması ve davalı idarenin temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmiştir.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun’nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir (Danıştay 3.Daires - Karar : 2021/4742).

Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması ve Özel Usulsüzlük Cezası

Davacı adına, 2011 yılında emtia alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda değinilen madde, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.

Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının; özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir (Danıştay 3. Daire -Karar : 2021/4390).

Gayrimenkul Alım Satımında Özel Usulsüzlük Cezası

Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışı ve kiralanmasından ticari kazanç elde edildiği ve bu kazancın beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Uyuşmazlıkta, davacının 2007 yılında alıp 2011 yılında sattığı iki mesken ile 2009 yılında alıp 2010 yılında sattığı bir mesken ve 2007 yılında alıp 2010 yılında sattığı bir iş yerinin bulunması ve 2006 yılında aldığı mesken ile 2008 yılında aldığı iş yerinin satılmamış olması karşısında gayrimenkul alım satım işinin davacının mutat işi olmadığı, arızi olarak yapıldığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, ihtilaflı dönemde davacının ticari kazanç elde ettiğinden bahisle vergilendirilmesi mümkün bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının uygulanmasını gerekli kılan koşullar gerçekleşmediğinden ve hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı ve kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/03/2018 tarih ve E:2016/3959, K:2018/1574 sayılı kararı:

Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir.

Uyuşmazlığa konu taşınmazların alım-satım tarihleri dikkate alındığında, anılan faaliyetin devamlılık arzettiği ve ticari amaç taşıdığı sonucuna varıldığından, söz konusu faaliyetin ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, elde edilen kira gelirinin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. Vergi mahkemesince, bozma üzerine verilecek kararda matrahın hesaplanma yönteminin hukuka uygun olup olmadığı yönünden değerlendirme yapılacağı tabiidir. Diğer taraftan, gayrimenkul alım satımı faaliyetinde bulunduğu halde elde ettiği hasılatı için fatura düzenlemediğinden bahisle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası, fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen vergi mükellefleri adına kesilebilecektir. Mükellefiyet kaydı bulunmayan ve bu faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı saptanan davacı tarafından belge basım izni alınması ve fatura bastırılması mümkün olmadığından, bu faaliyet nedeniyle fatura düzenlenmesi zorunluluğundan da söz edilemeyecektir.Bu durumda, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk, vergi mahkemesi kararının cezanın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiştir. Daire, davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, karar verilmiştir. (VDDGK-Esas : 2020/15, Karar : 2021/1246).

Vergi Ceza İhbarnamesiyle Tebliğ Edilmeyen İnceleme Raporunun Tebliği

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesinde, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde de, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu, 108. maddesinde ise tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev’inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kuralına yer verilmiştir.

Davacı adına re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldırılmış ise de yukarıda yer verilen düzenlemeler; verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermektedir. İhbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararının ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi, ihbarnamenin değil, tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturur.

Bu durumda, süresinde açılmış bir davanın incelenmesi sırasında inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde, davanın; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin 5. fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan inceleme raporunun davacıya tebliğinden sonra aynı Kanun’un 21. maddesi de gözetilerek incelenmesi olanaklı olduğundan, söz konusu ihbarnamenin usul yönünden hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle cezalı verginin kaldırılması yolunda verilen Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Dava konusu özel usulsüzlük cezasının; indirime konu edilen sahte fatura tutarları üzerinden hesaplandığı dikkate alındığında, yukarıda sözü edilen matrah unsuru bakımından yapılacak yargılama neticesine göre bir karar verilmek üzere özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, bozma kararı üzerine verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında da değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı tabidir (Danıştay 3. Daire - Esas : 2018/861, Karar : 2021/864).

Şirket Kanuni Temsilcisinin Usulsüzlük Cezalarından Sorumluluğu

Davacı adına, asıl borçlu … Petrol Ürünleri Pazarlama Ticaret Limited Şirketi’nden alınamayan 2000 ve 2001 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası ve ferilerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

Davacı adına, asıl borçlu şirketten alınamayan 2000 ve 2001 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

19/04/1998 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ortaklar kurulu kararıyla yeni bir karar alınıncaya kadar davacının ilk beş yıl için şirket müdürü olarak seçildiği, 29/06/1999 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ise K.Ö.’ün asıl borçlu şirkete beş yıl için kanuni temsilci olarak atandığı hususu ilan edilmiş olup davacının sözü edilen şahsın kanuni temsilci seçildiği tarih itibarıyla kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği, ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının ise davacının kanuni temsilcilikten ayrıldığı tarihten sonrasına ilişkin olduğu anlaşıldığından adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. (Danıştay 3.Dairesi - Karar : 2021/3055).

Ususlsüzlük Cezalarının Şirket Ortaklarından Tahsili Usulü

… Kimya Yağ Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2009 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin katma değer ve özel tüketim vergileri, gecikme faizi, özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezası ve yargı harcından oluşan 972.141,07 TL tutarındaki borcun tahsili amacıyla şirkete ait iki adet araç ile muhtelif menkullere haciz konulmuş, bunların borcu karşılamaya yetmeyeceğinin anlaşıldığından bahisle de davacı adına şirket ortağı sıfatıyla ödeme emirleri düzenlenmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen ve kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları hükme bağlanmıştır.

Belirtilen hükümlere göre, şirket ortağının şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzel kişiliğin varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.

Öte yandan, 6183 sayılı Kanun’un “Kanundaki terimler” başlıklı 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; şirket borçlarından dolayı şirket ortaklarına başvurulabilmesi için öncelikle borcun şirket adına kesinleştirilmesi ve şirketin malvarlığından kısmen ya da tamamen tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin anlaşıldığının ortaya konulması gerekmektedir.

Dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, asıl borçlu şirketten alacağın tahsiline ilişkin işlemlerin usulüne uygun yürütülmesi suretiyle yapılan malvarlığı araştırması neticesinde, şirkete ait menkul mallar ile araçların vergi borçlarını karşılamaya yetmeyeceği anlaşıldığından, amme alacağının tahsilini teminen, şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin yukarıda hükmüne yer verilen maddelerde sayılan koşulları sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir (Danıştay 7. Dairesi - Karar : 2021/2153).


İstanbul Avukat Baran Doğan Hukuk Bürosu

UYARI

Web sitemizdeki tüm makale ve içeriklerin telif hakkı Av. Baran Doğan’a aittir. Tüm makaleler hak sahipliğinin tescili amacıyla elektronik imzalı zaman damgalıdır. Sitemizdeki makalelerin kopyalanarak veya özetlenerek izinsiz bir şekilde başka web sitelerinde yayınlanması halinde hukuki ve cezai işlem yapılacaktır. Avukat meslektaşların makale içeriklerini dava dilekçelerinde kullanması serbesttir.

Makale Yazarlığı İçin

Avukat veya akademisyenler hukuk makalelerini özgeçmişleri ile birlikte yayımlanmak üzere avukatbd@gmail.com adresine gönderebilirler. Makale yazımında konu sınırlaması yoktur. Makalelerin uygulamaya yönelik bir perspektifle hazırlanması rica olunur.

Paylaş
RSS